ITPP2/443-791/09/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na napisaniu tekstu reklamowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na napisaniu tekstu reklamowego.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie działalności artystycznej i literackiej oraz działalności agencji reklamowych. Jest Pani czynnym "płatnikiem" podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności będzie świadczyć usługi polegające na napisaniu tekstu reklamowego dla kontrahenta mającego swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Tekst napisany zostanie w języku polskim. Nie jest Pani wiadome, w jakich środkach przekazu zostanie wykorzystany przez nabywcę.

Czynności, których dotyczy wniosek, zostaną wykonane na terytorium Polski. Usługi sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 90.03.11.0 "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców". W związku z wykonywaniem tych czynności dojdzie do przeniesienia praw własności na nabywcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy miejscem świadczenia usługi będzie kraj trzeci.

* Czy obowiązek naliczania podatku od wartości dodanej i rozliczenia go z urzędem skarbowym będzie ciążył na nabywcy, dla którego usługa będzie świadczona, na terenie kraju trzeciego, w którym posiada siedzibę.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy usługi reklamy świadczone są na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. W związku z tym usługa polegająca na napisaniu tekstu reklamowego dla kontrahenta mającego siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę i na nabywcy tym ciąży obowiązek naliczenia podatku i rozliczenia go z właściwym urzędem skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazać należy, iż z cytowanego wyżej artykułu wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego wynika, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w tym państwie.

W oparciu o art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Jednakże - zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu - przy określaniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia tego miejsca zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Podstawową zasadę dotyczącą określenia miejsca świadczenia usług zawiera art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzone zostały odstępstwa uzależniające miejsce świadczenia od rodzaju wykonanych usług.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

* miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Stosownie do regulacji zawartych w ust. 4 powołanego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się między innymi do usług:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "reklama". Konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowej definicji reklamy (podawanej przez internetowy Słownik Języka Polskiego PWN), zgodnie z którym reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję. Reklamą są też środki np.: plakaty, ogłoszenia, służące temu celowi. Możemy wyróżnić reklamę publiczną i niepubliczną. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny wtedy, gdy jest dostępna przez nieokreśloną liczbę osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Reklama niepubliczna z reguły skierowana jest do ograniczonego kręgu odbiorców, co niekoniecznie musi oznaczać skierowanie reklamy do jakiejś konkretnej osoby wymienionej z imienia i nazwiska, lecz do grona określonych ludzi, do których reklama jest wystosowana. Jednakże, bez względu na krąg osób, do których reklama jest adresowana, zawsze ma ona na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów i usług.

Pojęcie "usługa reklamy" w rozumieniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wywieść na podstawie wydanych orzeczeń. I tak, w sprawie C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS odniósł się do problemu określenia miejsca opodatkowania usług reklamowych. W sentencji wyroku zdefiniowano pojęcie "usługi reklamowe" jako obejmujące działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom towarów sprzedawanych osobie je rozprowadzającej przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu/usługi, np. wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie. Natomiast w orzeczeniu C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga ETS stanął na stanowisku, iż pojęcie reklamy obejmuje taką transakcję, jak sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach bądź organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. sprzedaży przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te i usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierają treści reklamowych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w ocenie tut. organu świadczona przez Panią usługa nie będzie polegała na sprzedawaniu wyrobów po niższych cenach, organizowaniu przyjęć, bankietów promocyjnych, nie będzie stanowiła części prowadzonej przez Panią kampanii reklamowej, gdyż takiej kampanii na rzecz kontrahenta amerykańskiego nie będzie Pani prowadziła. Jedynym podmiotem, któremu Pani zaprezentuje przygotowany materiał (tekst reklamowy) będzie nabywca usługi. Usługobiorca może oczywiście wykorzystać przygotowany materiał w kampanii reklamowej, jednakże będzie to się działo już poza zakresem usług świadczonych przez Panią.

Zatem zdaniem tut. organu, usługi polegającej na napisaniu tekstu reklamowego nie sposób uznać za usługę reklamy.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z ust. 2 wskazanego artykułu wynika, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

* mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

* stanowić przejaw działalności twórczej,

* posiadać indywidualny charakter.

Twórcą w rozumieniu cyt. ustawy, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej, oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym, nowym wytworem intelektu. Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia "utwory" wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności człowieka, jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn., aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek, przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Należy podkreślić, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc nie będących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Projekty takie nie podlegają ochronie autorskoprawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wskazać należy, iż kwestia dotycząca uznania Wnioskodawcy za twórcę a wykonywanych przez niego czynności do usług wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny czynności dokonywanej przez Zainteresowanego, w oparciu o przepisy inne niż wynikające z norm prawa podatkowego. Wobec powyższego niniejszą interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że w sprawie będącej przedmiotem interpretacji dojdzie do przeniesienia praw autorskich, na co wskazuje Pani informacja, iż "w związku z wykonaniem tych czynności dojdzie do przeniesienia praw własności na nabywcę".

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani działalność w zakresie działalności artystycznej i literackiej oraz działalności agencji reklamowych. W ramach prowadzonej działalności będzie świadczyć usługi polegające na napisaniu tekstu reklamowego dla kontrahenta mającego swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. W związku z wykonaniem tych czynności dojdzie do przeniesienia praw własności na nabywcę. Wskazała Pani, iż przedmiotowe usługi sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 90.03.11.0 "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców".

Zaznacza się, iż wskazano klasyfikację zgodnie z obowiązującym Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r. Nr 2007, poz. 1293), natomiast zgodnie z przepisem § 3 do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2009 r., stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż ustawodawca wymieniając usługi w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej usługi, należy zatem pojęcie dotyczące przeniesienia praw autorskich traktować szeroko i brać pod uwagę charakter świadczonej usługi.

Należy zauważyć, że transakcja złożona z kliku świadczeń, która z ekonomicznego punktu widzenia tworzy całość nie powinna być sztucznie dzielona. Jako jedność z punktu widzenia podatku od towarów i usług są traktowane złożone świadczenia, w których istnieje świadczenie zasadnicze, dominujące oraz świadczenie o charakterze pomocniczym, pobocznym. Decydująca w tym względzie jest ocena, czy świadczenia są na tyle ściśle ze sobą związane, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałyby dla nabywcy istotnej wartości. Określenie odrębnej ceny za każdy z elementów świadczenia złożonego nie ma znaczenia przy określaniu czy istnieje jedno świadczenie złożone czy więcej niezależnych i samoistnych transakcji. Dominującym świadczeniem będzie co do zasady to, które odzwierciedla zasadniczy cel nabycia całości świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się wykonanie - napisanie tekstu reklamowego oraz przekazanie praw autorskich do nieograniczonego rozpowszechniania go w dowolnych mediach. Świadczeniem zasadniczym będzie przeniesienie praw autorskich do tekstu.

Tym samym należy uznać, że w przypadku świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepis ust. 3 stosuje się do usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług, jest miejsce, gdzie nabywca usługi (osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) posiada siedzibę, tj. terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Oznacza to, iż świadczone przez Panią usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki wg przepisów obowiązujących w tym państwie.

Odnosząc się do stanowiska zawartego we wniosku wskazać należy, iż pomimo, że prawidłowo określiła Pani miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług, jednak błędnie uznała je za usługi reklamy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.