ITPP2/443-785/11/EK - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bez konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bez konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bez konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Klienci Spółki, w przypadku błędnego wystawienia faktury VAT sprzedażowej (ilość, wartość), otrzymują faktury VAT korekty. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby prawne. Niestety, klienci będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej często nie odsyłają otrzymanej faktury korygującej lub w ogóle nie odbierają listów poleconych, obawiając się, że wiąże się "z nim" jakieś niebezpieczeństwo. Sytuacja taka naraża Spółkę na ponoszenie znacznych kosztów każdego miesiąca, w związku z wysyłaniem faktur VAT korekt listem poleconym, bowiem w związku z nieodebraniem listów przez klientów, Spółka nie jest w stanie uzyskać zamierzonego efektu w postaci potwierdzonej przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, faktury korygującej. To z kolei powoduje dalsze konsekwencje w postaci niemożności obniżenia podatku należnego o wartość podatku wynikającego z faktur VAT korekt sprzedaży. Aktualnie Spółka wysyła faktury korekty do skutku, odliczając podatek dopiero w momencie otrzymania podpisanej korekty faktury, bądź uzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury przez osoby fizyczne. Niestety, w oparciu o powyższe, zwrot podatku odbywa się z wielomiesięcznym opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy Spółka może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od osób fizycznych, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez osoby fizyczne, aby móc pomniejszać podatek należny. Po przywołaniu treści art. 29 ust. 4, ust. 4a i 4b ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, iż przepisy prawa nie precyzują, w jaki sposób należy potwierdzić odbiór faktury korygującej. Istotne jest, aby podatnik był w stanie wykazać, że faktura dotarła do kontrahenta. Spółka podkreśliła, iż obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej miał na celu zapobieganie nadużyciom (wystawca faktury obniżyłby podatek należny, natomiast nabywca może twierdzić, że nie otrzymał faktury korygującej, a w rezultacie nie obniża podatku naliczonego), jednak w zakresie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ryzyko nadużyć nie istnieje, gdyż klienci nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, z literalnego brzmienia ustawy wprost wynika, że potwierdzenia w takim przypadku również należy posiadać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z zapisu art. 29 ust. 4a ustawy wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosowanie do brzmienia ust. 4b powołanego wyżej artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z zapisu ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347 s. 1 z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145 s. 1 z późn. zm.), jest podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 ust. 1 tej Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1, art. 90 ust. 2 Dyrektywy).

Wskazane przepisy Dyrektywy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w przypadku popełniania błędu w fakturze VAT w zakresie ilości lub wartości, Spółka wystawia fakturę VAT korygującą. W związku z wysyłaniem tych faktur listem poleconym Spółka ponosi znaczne koszty, bowiem klienci, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, otrzymanej faktury korygującej nie odsyłają lub w ogóle nie odbierają listów poleconych. W związku z tym, Spółka nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o wartości podatku wynikające z wystawionych faktur VAT korekta. Spółka wysyła te korekty do skutku, odliczając podatek dopiero w momencie otrzymania podpisanej korekty faktury, bądź uzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury przez osoby fizyczne, ale w tej sytuacji zwrot podatku odbywa się z wielomiesięcznym opóźnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, aby Spółka mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Z brzmienia przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanych przepisów rozporządzenia z 28 marca 2011 r. wynika wprost, iż w razie stwierdzenia błędów w jakiejkolwiek pozycji faktury, należy wystawić fakturę korygującą. W ten sposób faktura pierwotna zostaje doprowadzona do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Należy również zauważyć, że skoro podmiot wykonujący czynności opodatkowane dokumentuje sprzedaż poprzez wystawienie faktury VAT i wykazuje z tego tytułu obrót i podatek należny, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu i podatku należnego trzeba udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Z powyższego wynika, iż chcąc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego związanego ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania, dostawca winien poza wystawieniem faktury korygującej, wprowadzić ją do obrotu prawnego, a dla udowodnienia tej czynności posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta. Sam fakt wystawienia faktur korygujących nie jest bowiem wystarczający do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na wystawcy spoczywa bowiem ciężar udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to on z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Należy przy tym podkreślić, iż wymóg ten nie narusza zasady neutralności, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług nie powinien być obciążany podatnik biorący udział w obrocie towarami i usługami, niebędący ich ostatecznym odbiorcą (konsumentem), bowiem jak już wskazano, przy zachowaniu należytej staranności, dostawca nie traci prawa do zmniejszenia obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących. W tym miejscu należy podkreślić, iż spełnienie powyższej zasady nie jest uzależnione od tego, kto jest nabywcą towaru lub usługi - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też osoba prawna.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która jednakże musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym Spółka posiada potwierdzenie, z którego wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Tym samym, Spółka nie może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktur korygujących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.