ITPP2/443-784/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 15 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności dokonywanych na rzecz członków Stowarzyszenia oraz podmiotów niebędących członkami - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 15 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności dokonywanych na rzecz członków Stowarzyszenia oraz podmiotów niebędących członkami.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.). Stowarzyszenie zostało powołane i działa w celu:

Dla osiągnięcia powyższych celów Stowarzyszenie:

Powyższe działania są zapisane w statucie Stowarzyszenia.

W siedzibie Stowarzyszenia można kupić turystyczne materiały informacyjno-promocyjne, takie jak przewodniki, mapy, foldery i inne. Ponadto jest możliwość nabycia pamiątek regionalnych i innych ciekawych "gadżetów" związanych z regionem. Stowarzyszenie świadczy usługi sklasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 91.33. Usługi te można sklasyfikować wg innych grupowań PKWiU, tj.:

Statutowa działalność Stowarzyszenia finansowana jest ze składek członkowskich i z zysku osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej. Opisane wyżej czynności Stowarzyszenie świadczy na rzecz swoich członków, jak również indywidualnych osób fizycznych, innych organizacji turystycznych, podmiotów władzy samorządowej, firm prowadzących działalność z zakresu turystyki i rekreacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Stowarzyszenie, świadcząc usługi, które są zadaniami wymienionymi wprost w statucie, oraz dokonując sprzedaży turystycznych materiałów informacyjnych i gadżetów regionalnych, może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadząc działalność gospodarczą, związaną ściśle z realizacją celów i zadań statutowych, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W szczególności:

* organizując targi, sprzedaje powierzchnię targową wystawcom,

* realizując działalność wydawniczą, część materiałów przekazuje na sprzedaż,

* uzyskuje przychody z organizacji objazdów studyjnych

może korzystać z wymienionego zwolnienia. Sprzedając materiały turystyczno-informacyjne oraz "gadżety" regionalne, realizuje zadania statutowe, polegające na kreowaniu pozytywnego i atrakcyjnego wizerunku regionu na krajowych i zagranicznych rynkach turystycznych, promocji regionu w zakresie turystyki oraz realizacji działań w zakresie szeroko rozumianej informacji turystycznej - również może korzystać ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1 ustawy).

Ust. 3 ww. artykułu stanowi, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

W świetle art. 34 ww. ustawy, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Działalność statutowa i gospodarcza stowarzyszenia stanowią zatem odrębne rodzaje działalności na gruncie prawa o stowarzyszeniach. Działalność gospodarcza o celach zarobkowych nie może być celem statutowym stowarzyszenia, może być tylko działalnością uboczną, jako jedno ze źródeł dochodów służących realizacji celów statutowych.

Co do zasady stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 10 tego załącznika, stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku, wymienione zostały zaliczone do grupowania PKWiU 91 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)".

Z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika, że czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej i są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług sklasyfikowanych w grupowaniu 91 PKWiU. Natomiast usługi świadczone przez ww. organizacje, które nie są usługami statutowymi i mieszczą się w odrębnym grupowaniu PKWiU, nie są objęte powyższym zwolnieniem przedmiotowym.

Warto w tym miejscu powołać odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z przepisem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), państwa członkowskie - bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć - zwalniają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Jednocześnie państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji (art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy).

Ideą wprowadzenia tego zwolnienia było umożliwienie korzystania ze zwolnienia od VAT organizacjom (np. stowarzyszeniom, związkom zawodowym, organizacjom branżowym) wykonującym czynności na rzecz swoich członków w ramach swych statutowych zadań i w związku ze składką uiszczaną przez członków tych organizacji. Natura usług świadczonych przez takie organizacje może przemawiać za ich opodatkowaniem. Prawodawca wspólnotowy postanowił jednak zwolnić od opodatkowania świadczenie usług wykonywane przez różne podmioty na rzecz swoich członków, w sytuacji gdy wynagrodzeniem świadczącego jest składka członkowska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie zostało powołane i działa w celu kreowania pozytywnego i atrakcyjnego wizerunku regionu na krajowych i zagranicznych rynkach turystycznych oraz opracowania i rozwijania działań na rzecz promocji i rozwoju turystyki. Cele te są realizowane m.in. poprzez działalność wydawniczą, organizowanie objazdów i wizyt studyjnych oraz działalność związaną z organizowaniem targów i wystaw, doskonalenie kadr turystycznych. Czynności te wykonywane na rzecz członków Stowarzyszenia, osób fizycznych, innych organizacji turystycznych, podmiotów władzy samorządowej, firm prowadzących działalność z zakresu turystyki i rekreacji. Ponadto Stowarzyszenie prowadzi sprzedaż turystycznych materiałów informacyjno-promocyjnych (map, przewodników, folderów) oraz "gadżetów" związanych z regionem.

Wskazano, że świadczone usługi sklasyfikowane są wg PKWiU pod symbolem 91.33. Jednocześnie zaznaczono, że usługi te mogą być ujęte w innych grupowaniach statystycznych, przy czym żadna z podanych przez Stronę klasyfikacji nie zalicza się do działu PKWiU 91. Statutowa działalność Stowarzyszenia finansowana jest ze składek członkowskich i z zysku osiągniętego z prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zwolnieniem od podatku, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, objęte będą jedynie usługi wykonywane nieodpłatnie na rzecz członków, mieszczące się w zakresie czynności statutowych zaliczonych do grupowania 91 PKWiU, lecz tylko w tej części, która pokryta została ze składek wnoszonych przez członków. Natomiast w części finansowanej z zysku wygenerowanego z prowadzonej działalności gospodarczej powyższe czynności nie będą podlegać opodatkowaniu.

Zaznaczenia wymaga, iż aby nieodpłatne świadczenie usług mogło być zrównane z odpłatnym świadczeniem i tym samym podlegać opodatkowaniu, muszą być spełnione określone warunki wynikające z ustawy. Mianowicie w myśl przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przyjmując zatem, że podejmowane przez Organizację czynności na rzecz członków, sklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 91, świadczone są nieodpłatnie i są ściśle związane z działalnością Organizacji, tj. służą realizacji celów i zadań statutowych, to na podstawie zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, czynności te nie podlegają opodatkowaniu, odpowiednio w części pokrytej z dochodów pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tutejszego organu, czynności wykonywane przez Stowarzyszenie w zakresie świadczenia usług, jak i dostaw towarów, realizowane na rzecz podmiotów trzecich, nie będących członkami Organizacji, służą przede wszystkim zaspokojeniu interesów podmiotów, które zwracają się do Stowarzyszenia o podjęcie określonych czynności. Zatem trudno zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż sprzedaż powierzchni targowej wystawcom, sprzedaż materiałów wydawniczych i turystyczno-informacyjnych oraz gadżetów regionalnych, jak również odpłatne organizowanie objazdów studyjnych, służy bezpośrednio realizacji Jego celów statutowych. To osoby fizyczne, inne organizacje turystyczne, podmioty władzy samorządowej, firmy prowadzące działalność z zakresu turystyki i rekreacji, są podmiotami, które korzystają z podjętych przez Stowarzyszenie działań, płacąc za otrzymane towary i wykonane usługi określone wynagrodzenie. Wobec powyższego czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, tj. nie mających statusu członka, stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem nie znajdzie zastosowanie w odniesieniu do nich zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ww. ustawy, gdyż Wnioskodawca dokonując tych czynności nie czyni tego w ramach działalności statutowej, lecz działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie może zaistnieć sytuacja, w której świadczenie tych samych usług przez podmiot nie będący stowarzyszeniem, podlega opodatkowaniu stawką podstawową 22%, a świadczonych przez stowarzyszenie w ramach działalności gospodarczej, będzie zwolnione od podatku, gdyż zakłóciłoby to równość i powszechność opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także zasady konkurencji.

Natomiast działania Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży materiałów turystycznych oraz "gadżetów" regionalnych stanowią odpłatną dostawę towarów, a nie świadczenie usług, wobec czego nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, przewidzianym przez ustawodawcę dla usług mieszczących się w grupowaniu statystycznym PKWiU 91.

Jednocześnie informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji danych usług lub towarów, w związku z tym niniejszą interpretacje wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowania statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług.

Podkreślić należy, że tut. organ udzielił odpowiedzi przy założeniu, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, wykonywane nieodpłatnie na rzecz członków, zaklasyfikowane są do grupowania 91 PKWiU. W przypadku jakichkolwiek trudności w ustaleniu prawidłowego grupowania Wnioskodawca może zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.