ITPP2/443-783/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydzierżawienia infrastruktury na rzecz ZGK, prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczania infrastruktury i sposobu dokonania tej korekty oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydzierżawienia infrastruktury na rzecz ZGK, prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczania infrastruktury i sposobu dokonania tej korekty oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dysponuje NIP. W latach 2008-2012 składała deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego oraz rozliczała wykazany w nich podatek. W analizowanym okresie nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego. W 2009 r. zrealizowała inwestycję (dalej: "Inwestycja", "Infrastruktura") w postaci budowy parkingu oraz toalety miejskiej. Wydatki na budowę parkingu oraz toalety miejskiej wyniosły około 550.000 zł. Nieruchomości, na których została zrealizowana Inwestycja (nieruchomości o łącznej powierzchni 0,2573 ha, położone w miejscowości W., obręb W. 3, oznaczone w ewidencji gruntów jako działki nr 44 i 113/1), zostały następnie oddane w dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. (dalej: "ZGK"), w którym Gmina posiada 100% udziałów, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 3 października 2011 r. Umowa dzierżawy dotyczy również nieruchomości, na których Inwestycja nie była realizowana (nieruchomości położone w miejscowości W., obręb W. 3, oznaczone w ewidencji gruntów jako działki nr 112/1, 112/3).

W okresie pomiędzy oddaniem Inwestycji do użytkowania, a datą zawarcia wskazanej powyżej umowy dzierżawy, Inwestycja była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Gmina wydzierżawiła ZGK przedmiotowe nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie obsługi strefy płatnego parkowania oraz obsługi szaletu miejskiego. ZGK posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Gminę z tytułu dzierżawy. Gmina ujmuje dzierżawę w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT, jak również rozlicza podatek należny. Z tytułu dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury pobiera wynagrodzenie (czynsz) w wysokości 1 zł netto. Wskazana kwota wynagrodzenia wynika z Zarządzenia Burmistrza z dnia 3 października 2011 r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu za korzystanie z mienia komunalnego (dalej: Zarządzenie). Umowa dzierżawy przewiduje automatyczną zmianę wysokości czynszu w przypadku zmiany stawki wynikającej z Zarządzenia.

Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji. Obecnie rozważa zmianę dotychczasowej praktyki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne wydzierżawienie przez Gminę ww. nieruchomości na rzecz ZGK podlega opodatkowaniu.

2. Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej Infrastruktury, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, w związku ze zmianą przeznaczenia.

3. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tekst jedn.: czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur).

5. Czy, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury i zawarciem w 2011 r. podlegającej opodatkowaniu umowy dzierżawy z ZGK, Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2012 r., w części związanej z ww. nieruchomościami, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na 2011 r.

6. W rozliczeniu za jaki okres Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Infrasruktury, poniesionych począwszy od zmiany jej sposobu użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne wydzierżawienie nieruchomości na rzecz ZGK podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Gmina wskazała, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Gmina wskazała, że analiza przedstawionego stanu prawnego oraz okoliczność, iż Infrastruktura pozostaje Jej własnością (w wyniku zawarcia umowy dzierżawy własność Infrastruktury nie została przeniesiona na ZGK) prowadzi do wniosku, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartej umowy, na potrzeby podatku od towarów i usług, będzie świadczeniem usług na rzecz ZGK. Zaznaczyła, że na podstawie umowy oddała Infrastrukturę w dzierżawę ZGK, a świadczenie dokonywane na podstawie zawartej umowy jest czynnością odpłatną - ZGK zobowiązał się ponosić stosowną odpłatność z tego tytułu, przy czym przedmiotowe świadczenie nie jest czynnością zwolnioną od podatku.

Z brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) Gmina wywiodła, że w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych, wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe czynności, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W takim przypadku nieopodatkowanie transakcji mogłoby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji, w odniesieniu do umów zawieranych z podmiotami trzecimi, np. z ZGK, występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu od podatku. Na potwierdzenie powyższego przytoczyła fragment wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r. (I FSK 1303/09) oraz z dnia 23 marca 2010 r. (I FSK 273/09).

Gmina wskazała, że skoro świadczenie wykonywane na podstawie zawieranych umów nie będzie korzystało z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, to takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Wyraziła stanowisko, że opisane świadczenie pomiędzy nią a ZGK podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak świadczenie pomiędzy Gminą, a każdym innym zewnętrznym podmiotem. W konsekwencji, dokonuje odpłatnego, opodatkowanego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina wyraziła stanowisko, że w przedmiotowych okolicznościach przysługuje i będzie przysługiwało jej prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy. Stwierdziła, że od momentu zawarcia z ZGK umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), działa w tym zakresie jak przedsiębiorca i w konsekwencji działa w charakterze podatnika VAT. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wskazała, że z regulacji tych wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Gminy, sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury, gdyż tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, a zatem - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy - Gmina powinna opodatkować świadczoną usługę (przy czym usługa taka nie korzysta ze zwolnienia od podatku).

Z brzmienia art. 91 ust. 7 ustawy Gmina wywiodła, że w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości, polegającej na rozpoczęciu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tej nieruchomości do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo do dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołała fragmenty interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. ITPP2/443-826/09/KT.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była wykorzystywana do nieodpłatnej eksploatacji, a obecnie została wydzierżawiona, ma prawo odliczyć części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

W odniesieniu do pytania trzeciego Gmina wskazała, że w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą jest obowiązana przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

W odniesieniu do pytania czwartego Gmina wyraziła stanowisko, że okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy rozpoczyna się w roku oddania Inwestycji do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Uzasadniając stanowisko do pytania trzeciego i czwartego, po przywołaniu treści art. 90 ust. 2 i ust. 7 Gmina stwierdziła, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tekst jedn.: od tego, czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Wskazała, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej nieruchomości, zatem zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak stanowi art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 tego artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z powyższych przepisów prawa cywilnego Gmina wywiodła, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Gmina wskazała, że pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada, fundamenty i dach. Jak stanowi art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych przepisów ww. Infrastruktura powinna zostać uznana za nieruchomość, w związku z czym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Jednocześnie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy kwota rocznej korekty będzie wynosiła 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z budową nieruchomości.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania, zatem w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina przywołała interpretacje wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443- 529/10/AZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. IPPP2/443-865/12- 2/ KOM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

W odniesieniu do pytania piątego Gmina wskazała, że w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy Infrastruktury w 2011 r., przysługuje jej prawo do dokonania "rocznej korekty wieloletniej" podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2012 r., w kwocie podatku naliczonego związanego z wydzierżawioną Infrastrukturą, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, na 2011 r. Stwierdziła, że zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekty. Podniosła, że w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy doszło w 2011 r., zatem pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, jest 2011 r. Zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem podatku od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania, po czym została wydzierżawiona na rzecz ZGK, powinna zostać dokonana w deklaracji VAT za styczeń 2012 r. Wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).

W odniesieniu do pytania szóstego Gmina wyraziła stanowisko, że będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości, poniesionych począwszy od zmiany sposobu użytkowania Infrastruktury, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a jeżeli nie dokonała odliczenia w jednym z powyższych terminów to będzie mogła odliczyć podatek naliczony w drodze korekty rozliczeń za okres, w którym otrzymała fakturę.

Wskazała, że w związku z faktem, iż od 2011 r. wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), począwszy od tego momentu powinno jej także przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Infrastruktury.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy ponownie stwierdziła, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Infrastruktury w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a jeżeli nie dokonała odliczenia w jednym z powyższych terminów, to będzie mogła odliczyć podatek naliczony w drodze korekty rozliczeń za okres, w którym otrzymała fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Na podstawie ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do brzmienia ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Stosownie do brzmienia art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu tego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

Jak stanowi pkt 2 powyższego artykułu, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Według pkt 3 tego artykułu, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z treści powyższego przepisu wynika, że katalog budowli jest katalogiem przykładowym, otwartym, który nie ogranicza możliwości uznania za budowlę także innych obiektów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

* z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne wydzierżawienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz ZGK, na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc Gmina występuje/będzie występowała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem usługi te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. W związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej Infrastruktury, która wcześniej była wykorzystywana przez Gminę do czynności nieopodatkowanych, doszło do zmiany jej przeznaczenia, a w konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy, w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie i ust. 3 tego artykułu.

W świetle regulacji art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z budową parkingu oraz toalety miejskiej, okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat, o ile stanowią one budynki lub budowle w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Prawa budowlanego.

Za słuszne - na gruncie powołanego wyżej art. 91 ust. 2 ustawy - należy uznać twierdzenie Gminy, że okres korekty wieloletniej rozpoczyna się w roku oddania Infrastruktury do użytkowania (także w odniesieniu do faktur otrzymanych w latach poprzedzających oddanie środka trwałego do użytkowania). Zatem, w związku z zawarciem umowy dzierżawy w 2011 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty w wysokości 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego, w deklaracji za styczeń 2012 r.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, poniesionych począwszy od zmiany sposobu jej użytkowania (na wykorzystanie do czynności opodatkowanych) Gmina była/jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a jeżeli nie dokonała odliczenia w jednym z powyższych terminów, będzie mogła odliczyć podatek w drodze korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (otrzymała fakturę), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.