ITPP2/443-775/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług organizowania wyjazdów studyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług organizowania wyjazdów studyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja planuje rozpocząć działalność polegającą na organizowaniu wizyt studyjnych dla innych organizacji pozarządowych. Działalność ta wykonywana będzie komercyjnie, a nie jako działalność statutowa. Organizowane wizyty będą miały charakter krótkich pobytów, również zagranicznych (do 7 dni), w trakcie których przeprowadzane będą spotkania ze specjalistami z różnych krajów europejskich, mających doświadczenie w prowadzeniu przedsiębiorstw społecznych, bazujących na modelu franczyzy społecznej. Celem wizyt będzie zdobywanie nowej wiedzy, doświadczenia i analiza praktycznych rozwiązań, które można będzie przenieść na grunt prowadzonych w kraju przedsiębiorstw społecznych. Dodatkowym celem będzie również promowanie samej przedsiębiorczości społecznej oraz konkretnych rozwiązań w obszarze przedsiębiorstw społecznych, wykorzystujących model franczyzy społecznej. Instytucja, która będzie zlecać organizację wyjazdów studyjnych pozyska środki na ich sfinansowanie z funduszy unijnych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy słuszny jest pogląd, zgodnie z którym zorganizowane przez podwykonawcę wyjazdy studyjne powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie będą kwalifikowane jako czynności zwolnione od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa zorganizowania wyjazdów studyjnych, realizowana przez podmiot komercyjny, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacja wskazała, że na skutek sprzeczności art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnik ma prawo wyboru, czy stosując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług skorzysta ze zwolnienia od podatku, czy, stosując przepisy powołanego przepisu Dyrektywy opodatkuje transakcję. Stwierdziła, że nie jest jednostką działającą w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty, uczelnią, czy inną jednostką wymienioną w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 i 28 ustawy. W związku z tym, pod uwagę można wziąć zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Po powołaniu treści tego przepisu Fundacja podniosła, że nie prowadzi zajęć w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zauważyła, że organizowane wizyty studyjne będą finansowane w całości ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jednak nie są one typowym szkoleniem, gdyż w ramach spotkań odbywających się w trakcie wyjazdów, będzie następować wymiana doświadczeń, analiza sposobów prowadzenia działalności przez odwiedzane podmioty ekonomii społecznej, analiza sposobu zarządzania, rozwiązań prawnych w zakresie sposobu zarządzania takimi podmiotami oraz innych praktycznych rozwiązań, które być może uda się w późniejszym czasie przeszczepić na grunt prowadzonych przez uczestników spotkania przedsiębiorstw społecznych. Fundacja wskazała, że w związku z powyższym, jak również biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych (np.: orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 517/12), planowane wizyty studyjne nie będą miały charakteru usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a zdobyta przez uczestników wyjazdu wiedza ma charakter raczej ogólny i możliwy do wykorzystania na różnych "polach eksploatacji". Zauważyła, że nabyte wiadomości i doświadczenie nie są związane z wykonywaniem jakiegoś konkretnego zawodu, mogą bowiem być wykorzystywane do prowadzenia różnorodnych form działalności gospodarczej i dają jedynie pewne ogólne wskazówki - "pomysły" - na prowadzenie przedsiębiorstwa społecznego. Podkreśliła, że niezależnie od powyższego, analizowany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, jest w opinii Fundacji, niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Po powołaniu treści ww. przepisu stwierdziła, że do katalogu usług zwolnionych wchodzą transakcje kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, ale tylko takie, które wykonywane są przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zatem ww. zwolnienie nie będzie miało zastosowania do podmiotów prowadzących zwykłą komercyjną działalność gospodarczą w branży szkoleniowej. Wskazała, że podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1244/08. Podniosła, że skoro brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług jest w tej kwestii bardziej liberalne, to zgodnie z zasadami stosowania przepisów prawa wspólnotowego, podatnik może dokonać wyboru, czy będzie stosował przepisy krajowe, czy wspólnotowe, w zależności od tego, który przepis jest bardziej korzystny. Zauważyła, że powyższe twierdzenie jednoznacznie potwierdza powołane wyżej orzeczenie NSA, zgodnie z którym podatnik może odstąpić od stosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym i bezpośrednio stosować przepis Dyrektywy. Fundacja stwierdziła, że mając powyższe na uwadze Fundacja stoi na stanowisku, że planowana organizacja wizyt studyjnych nie będzie stanowiła usługi kształcenia pozostającej w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Jednakże, niezależnie od powyższego, nawet w przypadku, gdy owe usługi za takie zostały uznane, podmiot komercyjny (prowadzący działalność gospodarczą w zakresie szkoleń) i realizujący szkolenia finansowane w 100% ze środków publicznych, może dokonać wyboru i zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, lub też czynności te opodatkować 23% stawką podatku. Fundacja ponownie wskazała, że stanowisko takie podyktowane jest faktem, że wskazany wyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany wsposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77/1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, że Fundacja planuje rozpocząć działalność polegającą na organizowaniu wizyt studyjnych dla innych organizacji pozarządowych. Działalność ta wykonywana będzie komercyjnie, a nie jako działalność statutowa. Organizowane wizyty będą miały charakter krótkich pobytów, również zagranicznych (do 7 dni), w trakcie których przeprowadzane będą spotkania ze specjalistami z różnych krajów europejskich, mających doświadczenie w prowadzeniu przedsiębiorstw społecznych, bazujących na modelu franczyzy społecznej. Celem wizyt będzie zdobywanie nowej wiedzy, doświadczenia i analiza praktycznych rozwiązań, które można będzie przenieść na grunt prowadzonych w kraju przedsiębiorstw społecznych. Dodatkowym celem będzie promowanie samej przedsiębiorczości społecznej oraz konkretnych rozwiązań w obszarze przedsiębiorstw społecznych, wykorzystujących model franczyzy społecznej. Instytucja, która będzie zlecać organizację wyjazdów studyjnych pozyska środki na ich sfinansowanie z funduszy unijnych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Fundację organizacja "wizyt studyjnych", które - jak wskazano w treści wniosku - nie będą miały charakteru usług w zakresie kształcenia, ani przekwalifikowania zawodowego, nie zostanie spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy.

Ponieważ treść wniosku nie wskazuje, że czynności, które Fundacja zamierza wykonywać, będą objęte zwolnieniem, lub obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będą opodatkowane - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania przez podatnika bezpośrednio przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy wskazać, że możliwość taka istnieje jedynie wówczas, gdy dane państwo członkowskie w sposób niewłaściwy zaimplementowało postanowienia Dyrektywy do przepisów krajowych, co zostałoby stwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub Naczelny Sąd Administracyjny. Niemniej należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że planowane usługi - jak wskazała Fundacja - nie będą miały charakteru usług kształcenia, lub przekwalifikowania zawodowego, przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE nie może mieć zastosowania w tej sprawie, zatem argumentacja Fundacji w tym zakresie nie może mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.