ITPP2/443-763/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółkę tworzą dwie osoby fizyczne posiadające po 50% udziału w jej kapitale. Spółka prowadzi swoją działalność w oparciu o umowę spółki i ustawę Kodeks spółek handlowych. Przedmiotem jej działalności jest handel hurtowy artykułami dla przemysłu piekarniczego i cukierniczego. Kapitał udziałowy, w dniu jej zawiązania wynosił 50.000 zł i składał się z 50 udziałów o wartości nominalnej jednego udziału w wysokości 1.000,00 zł. Udziały zostały poryte gotówką.

W dniu 2 marca 2009 r., na mocy zmiany umowy, kapitał Spółki został podwyższony o kwotę 2.378.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 2.378 udziałów o wartości nominalnej po 1.000 zł które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników.

Udziały zostały pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, stanowiącego majątek wspólny działającego przedsiębiorstwa pod nazwą "P.", wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej.

W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodziły materialne i niematerialne składniki majątkowe wycenione do wysokości 1.950.989,61 zł, w tym nieruchomości oraz grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów o wartości księgowej 1.224.407,46 zł i wartości rynkowej (nabycia) w wysokości 1.299.424,46 zł.

W związku z zamiarem dokonania zmian strukturalnych, na podstawie art. 199 § 1 i § 2 k.s.h., Spółka planuje umorzyć dobrowolnie część swoich udziałów, które wcześniej zostały objęte przez udziałowców w zamian za wniesiony aport przedsiębiorstwa. Umorzenie udziałów nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie określone w formie niepieniężnej, w postaci budynków wraz gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy umorzenie udziałów dokonane zgodnie z art. 199 k.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług.

2. Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce dokonane w ramach umorzenia udziałów stosownie do art. 199 k.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT...,

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie od wspólników udziałów dokonane zgodnie z art. 199 k.s.h. nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ czynność nabycia od wspólników udziałów własnych w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym, czynność umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka wskazała, że w świetle art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Czynność umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie w postaci pieniężnej lub rzeczowej nie jest typową czynnością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z definicji art. 9 Dyrektywy wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą obejmującą działalność producentów, handlowców, usługodawców, działalność rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego dochodu. Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają:

* czynności zawarte w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu,

* czynności muszą być wykonywane przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem VAT.

W ocenie Spółki, nabycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest czynnością dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Objęta wnioskiem planowana transakcja umorzenia udziałów nie odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umorzenie udziałów jest bowiem czynnością dokonaną na podstawie postanowień k.s.h., w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki i ma charakter organizacyjno-ustrojowy.

W związku z tym czynność nabycia udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega VAT.

W związku z tym, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia nie będące czynnością dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy. Forma wynagrodzenia (rzeczowa lub pieniężna) przekazana przez spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały, jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością, również nie podlega opodatkowaniu. Przedmiotem transakcji jest bowiem przekazanie udziałów w celu umorzenia będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od określonego zdarzenia jakim jest przekazanie udziałów w celu umorzenia.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacone udziałowcom w formie rzeczowej w postaci nieruchomości, gruntów i prawa wieczystego użytkowania, uprzednio wniesionych do spółki w zamian za udziały, zgodnie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i uslug.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy jest dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347, str. 1 z późn. zm.), za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Definicja ta wprowadza szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami. Termin ten obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu" o czym stanowi akapit drugi powyższego artykułu.

Z powyższych przepisów wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, podlega opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 powyższego artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne jest dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie art. 199 § 1 i § 2 k.s.h., Spółka planuje umorzyć dobrowolnie część swoich udziałów, które wcześniej zostały objęte przez udziałowców w zamian za wniesiony aport przedsiębiorstwa. Umorzenie udziałów nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie określone w formie niepieniężnej, w postaci budynków wraz gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że słusznie Spółka wskazała, iż sam fakt umorzenia przejętych udziałów nie będzie podlegać opodatkowaniu. Należy jednak zauważyć, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca składnik majątku (budynki wraz gruntami oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów), a nabyte udziały będą wynagrodzeniem za tę czynność. Stwierdzić tym samym należy, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą ww. towaru, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dokonując przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, Spółka będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wszelkie czynności związane z użyciem majątku należącego do niej stanowić będą czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 powyższego artykułu.

Wobec powyższego-wbrew stanowisku Spółki - przekazanie nieruchomości stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, podlegającą - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże sam fakt umorzenia przejętych udziałów - jak słusznie wskazała - nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.