ITPP2/443-761/12/EB - VAT w zakresie stawki podatku obowiązującej do zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy (umowa dzierżawy z dnia 13 sierpnia 2008 r.). Dzierżawcą jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - sortownię odpadów. Na nieruchomości gruntowej w momencie przekazania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 14 sierpnia 2008 r. znajdowały się wybudowane na przełomie lat 80-tych i 90-tych, w ramach wiejskiego punktu gromadzenia odpadów, następujące urządzenia i budowle: trzy oprawy na słupach betonowych, przyłącze elektryczne, hydrant z odcinkiem sieci, ogrodzenie betonowe. Stan techniczny tych budowli w momencie ich przekazania był bardzo zły. Dzierżawca dokonał ich gruntownej wymiany. Dzierżawca wzniósł następujące budynki:

* budynek hali sortowni odpadów komunalnych - w drodze decyzji Nr (...) pozwolenia na budowę z dnia 5 września 2009 r.,

* budynek socjalno-biurowy, w drodze decyzji Nr (...) pozwolenia na budowę z dnia 16 sierpnia 2010 r.,

* budynek gospodarczy - w drodze decyzji Nr (...) pozwolenia na budowę.

Nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej o nr 77/1, pow. 1,78 ha, objętej jedną księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Przedmiot dostawy stanowić będzie nieruchomość gruntowa zabudowana, z zastrzeżeniem, że budynek hali sortowni odpadów komunalnych, socjalno-biurowy, oraz gospodarczy zostały wzniesione z własnych środków finansowych dzierżawcy (nabywcy) na podstawie pozwoleń na budowę oraz pisemnej zgody wydzierżawiającego (zbywcy). Rozliczenie nakładów przybierze formę nieodpłatnego przeniesienia prawa własności wzniesionych budynków na rzecz nabywcy (dzierżawcy). Gmina pobierze należność z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie wartości rynkowej prawa własności gruntu, określonej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Nieruchomość nie jest objęta ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ewidencja gruntów i budynków określa nieruchomość jako nieużytek (symbol N).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Gmina stwierdziła, iż w przypadku gdy nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego należy kierować się ewidencją gruntów i budynków, zgodnie z którą przedmiotowa nieruchomość stanowi nieużytek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 48 tego Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do art. 694 k.c. - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Natomiast na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

W myśl art. 37 ust. 1. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Stosownie do ustępu 3 powołanego artykułu, wojewoda - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a odpowiednia rada lub sejmik - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, mogą zwolnić z obowiązku zbycia w drodze przetargu nieruchomości przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe lub na realizację urządzeń infrastruktury technicznej albo innych celów publicznych, jeżeli cele te będą realizowane przez podmioty, dla których są to cele statutowe i których dochody przeznacza się w całości na działalność statutową. Przepis ten stosuje się również, gdy sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz osoby, która dzierżawi nieruchomość na podstawie umowy zawartej co najmniej na 10 lat, jeżeli nieruchomość ta została zabudowana na podstawie zezwolenia na budowę. Przepisu tego nie stosuje się, w przypadku gdy o nabycie nieruchomości ubiega się więcej niż jeden podmiot spełniający powyższe warunki.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż Gmina planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy (umowa dzierżawy z dnia 13 sierpnia 2008 r.). Dzierżawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - sortownię odpadów. Na nieruchomości gruntowej w momencie przekazania znajdowały się wybudowane na przełomie lat 80-tych i 90-tych, w ramach wiejskiego punktu gromadzenia odpadów, następujące urządzenia i budowle: trzy oprawy na słupach betonowych, przyłącze elektryczne, hydrant z odcinkiem sieci, ogrodzenie betonowe. Stan techniczny tych budowli w momencie ich przekazania był bardzo zły. Dzierżawca dokonał ich gruntownej wymiany i wzniósł następujące budynki:

* hali sortowni odpadów komunalnych - w drodze decyzji Nr (...) pozwolenia na budowę z dnia 5 września 2009 r.,

* socjalno-biurowy, w drodze decyzji Nr (...) pozwolenia na budowę z dnia 16 sierpnia 2010 r.,

* gospodarczy - w drodze decyzji Nr (...) pozwolenia na budowę.

Nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej. Przedmiot dostawy stanowić będzie nieruchomość gruntowa zabudowana, z zastrzeżeniem, że budynek hali sortowni odpadów komunalnych, socjalno-biurowy, oraz gospodarczy zostały wzniesione z własnych środków finansowych dzierżawcy (nabywcy) na podstawie pozwoleń na budowę oraz pisemnej zgody wydzierżawiającego (zbywcy). Rozliczenie nakładów przybierze formę nieodpłatnego przeniesienia prawa własności wzniesionych budynków na rzecz nabywcy (dzierżawcy). Gmina pobierze należność z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie wartości rynkowej prawa własności gruntu, określonej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Nieruchomość nie jest objęta ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ewidencja gruntów i budynków określa nieruchomość jako nieużytek (symbol N).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budynków: hali sortowni odpadów, socjalno-biurowego oraz gospodarczego, nie spełni definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Gmina nie przeniesie prawa do rozporządzania ww. obiektami jak właściciel. Prawo to jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego (wydano pozwolenie na budowę) - właściciela gruntu (Gminy), wybudował ww. budynki, które są trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy - jak wskazała Gmina - przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywała rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanych wyżej obiektów budowlanych, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. Jego dostawa winna być opodatkowana stawką podstawową - 23%, gdyż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji powyższego, nie znajdzie zastosowania regulacja art. 29 ust. 5 ustawy, bowiem przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu będzie jedynie grunt.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń