ITPP2/443-752a/08/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu 29 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 20 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów i opodatkowania w przypadku transakcji łańcuchowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2008 r. złożono wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów i opodatkowania w przypadku transakcji łańcuchowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju (posiada NIP i NIP PL). Nie uzyskała w państwach innych niż Polska, numeru identyfikacji podatkowej. Dokonuje transakcji handlowych z kontrahentami krajowymi, z kontrahentami posiadającymi siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej oraz na terytorium państw trzecich (Rosja). Podstawowym rodzajem działalności jest sprzedaż specjalistycznych artykułów oświetleniowych, farb, tkanin. Spółka w ramach prowadzonej działalności, zakupuje towary u kontrahentów z obszarów UE, i dokonuje dalszej odsprzedaży kontrahentowi z kraju trzeciego (Federacja Rosyjska). Transport tych towarów odbywa się bezpośrednio z magazynów kontrahentów UE do ostatecznego nabywcy z Rosji. Wywozu towarów dokonuje firma spedycyjna z L. lub Niemiec na zlecenie Spółki. Faktycznie występuje tylko jedno przemieszczenie towarów, z magazynów kontrahentów z UE do Rosji.

Zdaniem Spółki jest to transakcja łańcuchowa, która przedstawia się następująco:

* Spółka zamawia towar, dokonuje zapłaty, otrzymuje INVOICE od kontrahentów (dostawców z UE). Towar pozostaje w magazynach kontrahentów, tj. dostawców z UE,

* Spółka sprzedaje towar firmie z Rosji i wystawia fakturę/INVOICE,

* Spółka logistycznie organizuje odbiór towaru bezpośrednio z magazynów kontrahentów (dostawców UE z Niemiec, Austrii, Czech). W Jej imieniu dokonywana jest procedura celna wywozu, oraz otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towarów poza obszar UE. Koszty transportu i usług związane z dostawą (przeładunek, przechowanie) ponosi Spółka. Następnie narzuca własną marżę i odsprzedaje te usługi ostatecznemu nabywcy z Rosji. Faktycznie tylko jedna dostawa jest dostawą ruchomą, dostawa od dostawców z UE do Rosji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabycia towarów z Niemiec, Austrii i Czech, bez fizycznego przemieszczenia na terytorium Polski - nie występuje WNT, nie powstaje obowiązek z tego tytułu, jak również nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 i VAT-UE. Stanowisko to Spółka oparła na definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia WNT (we wniosku błędnie wpisano "dostawy") określonej w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie warunkiem uznania za WNT jest fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami wspólnoty UE. Dostawa towarów pomiędzy dostawcami z Niemiec, Austrii lub Czech, a Spółką miała charakter nieruchomy.

Spółka uważa, iż sprzedaż do firmy rosyjskiej nie stanowi sprzedaży eksportowej, jest to sprzedaż poza terytorium Polski, podlega wykazaniu w poz. 21 deklaracji VAT-7 w miesiącu jej dokonania (tj. przemieszczenia towarów z Niemiec, Austrii i Czech do Rosji). Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Mając na uwadze powyższe oraz definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określoną w art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, przez którą należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8, wskazać należy, iż warunkiem koniecznym do uznania transakcji za WDT, a po stronie nabywcy za WNT - jest wywóz towarów do innego państwa członkowskiego.

Według art. 2 pkt 8 ww. ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Natomiast przepis art. 2 pkt 1 stanowi, iż przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła towary od kontrahenta z Niemiec, Austrii lub Czech, a następnie dokonała ich dostawy na rzecz kontrahenta z Rosji - przy czym towary te zostały wysłane bezpośrednio od kontrahentów z Unii do odbiorcy w Rosji.

Przedmiotowe towary w wyniku dokonanej dostawy przez kontrahenta z Unii, nie zostały przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu, tj. na terytorium Polski, gdyż z Niemiec, Austrii lub Czech dokonano ich wywozu bezpośrednio na terytorium państwa trzeciego. W konsekwencji, nie dokonano ich wywozu z terytorium kraju, tj. z Polski na terytorium państwa trzeciego, tj. Rosji.

Zatem, mając na uwadze definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy) i definicję eksportu towarów (zawartą w art. 2 ust. 8 ustawy), oraz przedstawiony stan faktyczny, tut. organ stwierdza, iż w analizowanej sprawie transakcja polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę towarów od kontrahentów z Unii, które nie zostały przemieszczone na terytorium Polski, lecz bezpośrednio z Niemiec, Austrii lub Czech są wywożone na terytorium państwa trzeciego, nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a dostawa tych towarów na rzecz kontrahenta z Rosji, nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 powołanej ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny wskazuje, że mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową. Transakcja taka polega na tym, że kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, przy czym towar ten jest wydawany przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, bezpośrednio ostatniemu podmiotowi. W przypadku transakcji łańcuchowej przyjmuje się, że każdy z jej uczestników dokonał własnej, odrębnej dostawy.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej transakcji biorą udział trzy podmioty (z Niemiec, Austrii lub Czech, z Polski i z Rosji), przy czym pierwszy z nich tj. podmiot z Niemiec, z Austrii lub z Czech wydaje towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, tj. kontrahentowi z Rosji, to mimo, iż ww. towar nie trafia do drugiego w kolejności podmiotu, tj. Wnioskodawcy (z Polski) uznaje się, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, iż dostawy towarów dokonał również i On. Przy tego typu transakcjach przyjmuje się, że dla każdej transakcji odrębnie jest ustalane miejsce dostawy. Skoro dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawą "nieruchomą".

W zaistniałej transakcji łańcuchowej występują więc dwie dostawy:

* pomiędzy kontrahentem z Niemiec, Austrii lub Czech, a Wnioskodawcą,

* pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem z Rosji.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednak zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Przepis art. 22 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 22 ust. 2 ustawy, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy, zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z cytowaną wyżej regulacją prawną zawartą w art. 22 ust. 2 i 3 ww. ustawy, możliwe jest przyporządkowanie transportu tylko jednej dostawie. Dla dostawy objętej transakcją łańcuchową, do której nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa ta poprzedza wysyłkę lub transport towarów, czy też następuje po niej. Dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, czyli na terytorium Rosji (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym transportu towaru z Niemiec, Austrii lub Czech do Rosji dokonuje firma spedycyjna z Litwy lub Niemiec na zlecenie Wnioskodawcy, który będąc jednocześnie nabywcą i dostawcą towaru jest również organizatorem (zleceniodawcą) transportu.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, uznać należy - stosownie do art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - pierwszą dostawę za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. w Niemczech, Austrii lub Czechach. Natomiast drugą dostawę, dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta rosyjskiego, będącego ostatnim uczestnikiem transakcji, jako dostawę "nieruchomą" - zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium Rosji.

Reasumując, transakcja nabycia towarów od kontrahenta unijnego (z Niemiec, Austrii lub Czech) nie stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie powstaje na terytorium kraju obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, tym samym nie jest ona wykazywana w deklaracji VAT-7 oraz VAT-UE.

Natomiast w odniesieniu do transakcji polegającej na dostawie towarów pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem z terytorium państwa trzeciego (w Rosji) uznać należy, iż transakcja ta nie stanowi dla Wnioskodawcy eksportu towarów, ale - na podstawie art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki, tj. na terytorium Rosji, a więc poza terytorium kraju.

Z przepisów prawa podatkowego nie wynika wprost, w którym miesiącu należy ująć wyliczoną należność z tytułu dostaw towarów poza terytorium kraju. Jednak należy zauważyć, iż dla potrzeb określenia terminu wystawienia faktury i rozliczenia jej w deklaracji - transakcje wykonane poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem, zostały zrównane z czynnościami opodatkowanymi, tj. należy traktować te czynności tak, jakby zostały wykonane na terytorium kraju.

W związku z powyższym, w przypadku dostawy towarów opodatkowanych poza terytorium kraju, należy je ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstałby obowiązek podatkowy, gdyby dostawy te były świadczone na terytorium kraju. Zasadą jest bowiem, że obrót wykazywany jest w deklaracji składanej za miesiąc, w którym powstaje obowiązek podatkowy.

W przypadku dostawy towarów dokonywanej na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w przypadkach, gdy dostawa towarów powinna być potwierdzona fakturą, w myśl art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W art. 99 ust. 14 ustawy została zawarta delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia wzorów deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1, 2 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) stanowiących załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia wskazano, iż w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku, do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 tej ustawy.

W oparciu o obowiązujące o przepisy prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, Spółka powinna wykazać przedmiotową dostawę w poz. 21 deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (dostawa towarów poza terytorium kraju) - pod warunkiem, iż przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru, a nie jak Spółka wskazała w miesiącu przemieszczenia towarów - w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.