ITPP2/443-750/11/AW - Stawka podatku obowiązująca do świadczenia usługi polegającej na przeprowadzeniu wykładu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do świadczenia usługi polegającej na przeprowadzeniu wykładu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do świadczenia usługi polegającej na przeprowadzeniu wykładu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan biuro rachunkowe i zajmuje się usługowym prowadzeniem ksiąg podatkowych. Jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 30 grudnia 2010 r. podpisał Pan umowę zlecenia na wykonanie szkolenia polegającego na przeprowadzeniu wykładu z zakresu opodatkowania przedsiębiorstw (zgłoszenie, rejestracja, formy opodatkowania, formy prowadzonej działalności gospodarczej, dokumentowanie transakcji handlowych, rozliczenia VAT, itp.). Nie prowadził Pan i nie wykonał żadnej usługi doradztwa. Szkolenia zostały przeprowadzone w dniach 12 stycznia i 10 marca 2011 r. w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Wykonane usługi zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w dniach zakończenia szkolenia, tj. 12 stycznia i 10 marca 2011 r., ze stawką zwolnioną "zw" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2011 r.

Zleceniodawca - Stowarzyszenie - korzysta z dofinansowania ze środków unijnych, a Pan jest podmiotem, który wykonuje usługę szkoleniową. Zleceniodawca przeprowadza szkolenie w ramach Zadania nr 3 - Szkolenia i doradztwo biznesowe, pkt 16 Projektu "Moje małe przedsiębiorstwo". Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VI Rynek pracy otwarty dla wszystkich, Działanie 6.2. Wsparcie oraz promocja przedsiębiorczości i samozatrudnienia. Projekt był finansowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 15% z budżetu państwa. Ze szkolenia korzystają osoby bezrobotne, które w ramach tego projektu oraz po zakończeniu szkolenia muszą otworzyć działalność gospodarczą.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. otrzymał Pan pisemne potwierdzenie od stowarzyszenia, iż w związku z wykonaniem usługi szkoleniowej z zakresu opodatkowania przedsiębiorstw - zgodnie z ww. umową zlecenia z dnia 30 grudnia 2010 r. - wynagrodzenie wypłacone w dniach 27 stycznia i 18 marca 2011 r. na podstawie faktur VAT: z 12 stycznia 2011 r. oraz z 10 marca 2011 r., zostało sfinansowane w 100% ze środków publicznych, tj. w 85% ze środków EFS i w 15% z budżetu państwa. Stowarzyszenie otrzymało środki z instytucji pośredniczącej - Wojewódzkiego Urzędu Pracy - w ramach pierwszej transzy na pokrycie kosztów związanych z prowadzonym projektem o nazwie "Moje małe przedsiębiorstwo". Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe szkolenia nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w związku z czym nie mają odzwierciedlenia w przepisach prawa. Ogólną tematykę określał wewnętrzny program i wytyczne ustalone przez zlecającego, które nie określały prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku opodatkować usługi szkoleniowe wykonane po 1 stycznia 2011 r., które w 100% są finansowane ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny tego, czy świadczone usługi z zakresu organizacji szkoleń dla firm prywatnych i instytucji sektora publicznego są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

* czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

* czy są finansowane w całości ze środków publicznych.

Wskazał Pan, że powołany wyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług, jak również § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeżeli są finansowane w całości ze środków publicznych, bądź finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia wystarczy uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowego warunku, tj. aby finansowanie danego szkolenia w całości pochodziło ze środków publicznych lub też było pokryte w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W Pana ocenie, przeprowadzone szkolenia należy potraktować jako podnoszące kwalifikacje zawodowe lub umożliwiające przekwalifikowanie zawodowe, gdyż ich odbiorcami były osoby fizyczne, reprezentujące najróżniejsze branże i zawody, które muszą otworzyć działalność gospodarczą, a wiedza i informacje uzyskane na szkoleniu są niezbędne do prawidłowego rozpoczęcia, zgłoszenia, rejestracji i prowadzenia działalności gospodarczej.

Stwierdził Pan, iż z uwagi na fakt, że przeprowadzone szkolenia w całości zostały sfinansowane ze środków publicznych (w 85% ze środków EFS oraz w 15% z budżetu państwa) i są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż złożony w miesiącu maju 2011 r. wniosek dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydaje się w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 31 marca 2011 r.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowe go lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ust. 17 cyt. wyżej artykułu wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W świetle § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ust. 8 powołanego paragrafu podano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto zaznaczenia wymaga, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Rady bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując powołane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w świetle zapisów art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W pkt 3 powołanego artykułu wskazano, że instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W dniu 30 grudnia 2010 r. podpisał Pan umowę zlecenia na przeprowadzenie wykładu z zakresu opodatkowania przedsiębiorstw (zgłoszenie, rejestracja, formy opodatkowania, formy prowadzonej działalności gospodarczej, dokumentowanie transakcji handlowych, rozliczenia VAT, itp.). Przedmiotowe szkolenia nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zostały przeprowadzone w dniach 12 stycznia i 10 marca 2011 r. oraz udokumentowane fakturami VAT. W dniu 7 kwietnia 2011 r. otrzymał Pan pisemne potwierdzenie od zleceniodawcy, iż wypłacone Panu wynagrodzenie zostało sfinansowane w 100% ze środków publicznych, tj. w 85% ze środków EFS i w 15% z budżetu państwa. Środki te zleceniodawca otrzymał z instytucji pośredniczącej - wojewódzkiego urzędu pracy - w ramach pierwszej transzy na pokrycie kosztów związanych z prowadzonym projektem.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż do ww. usług, nie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W związku z faktem, iż szkolenia nie były prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a firma nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, należy uznać, że wykonane czynności nie korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) powołanego artykułu. Podstawą do zwolnienia ww. usług nie był również wskazany przez Pana art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, ani § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Wprawdzie zleceniodawca tych usług pokrył ich koszt z otrzymanych środków publicznych, jednak to nie Pan otrzymał bezpośrednio takie dofinansowanie, a wyłącznie beneficjent, który był stroną umowy o uzyskanie tychże środków. Tak więc, o ile dla zleceniodawcy otrzymane dofinansowanie pochodziło ze środków publicznych, tak dalsze dystrybuowanie tych środków przez beneficjenta, który nie świadczy bezpośrednio usług szkoleniowych, ale zleca ich wykonanie podwykonawcy powoduje, iż środki te tracą przymiot "publiczności", a stają się środkami prywatnym. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.