ITPP2/443-749/08/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 28 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze refakturowanych na rzecz przewoźników powietrznych i innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze refakturowanych na rzecz przewoźników powietrznych i innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi wspomagające transport lotniczy m.in. na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka prowadzi dokumentację w formie oświadczeń pobieranych od przewoźników, które potwierdzają, że wykonują oni przewozy głównie w transporcie międzynarodowym.

Spółka zamierza refakturować usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze wykonywanych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, które faktycznie wykonywane będą przez podmioty trzecie (podwykonawców). Podwykonawcy obciążą Spółkę za wykonane usługi, stosując stawki podatku właściwe dla tych usług - 3%, 7%, 22% lub zwolnienie od podatku.

Sprzedaż usług na rzecz przewoźników powietrznych za wykonane usługi udokumentowana byłaby fakturą VAT, która zawierałaby odrębne pozycje:

* cenę za usługę równą cenie zakupu usługi wykonanej przez faktycznego usługodawcę,

* marżę Spółki za obsługę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może stosować stawkę 0% za usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze refakturowanych na rzecz przewoźników powietrznych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, pomimo, że na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę stawki podatku są właściwe dla świadczonych usług - 3%, 7%, 22% lub zwolnionych od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy stawka podatku może ulec zmianie w stosunku do stawki zastosowanej w fakturze pierwotnej w odniesieniu do usług refakturowanych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie wprowadza przepisu umożliwiającego traktowanie refakturowania jako świadczenia usługi, nie mniej jednak zarówno przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. jak i w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1 z późn. zm.) pozwalają w określonych sytuacjach refakturującego traktować jako świadczącego usługę. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 Dyrektywy z 2006 r. w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Spółka może stosować stawkę 0% pomimo, że na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę stawki podatku są właściwe dla świadczonych usług - 3%, 7%, 22% lub zwolnione od podatku jeśli:

* refakturowane usługi związane są z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług na rzecz przewoźników powietrznych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

* Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, iż przewoźnik wykonuje przewozy w transporcie międzynarodowym.

Sprzedaż usług refakturowanych, wykonywanych przez podwykonawców podlega tym samym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jak usługi wykonywane bezpośrednio przez Spółkę. Spółka może zatem korzystać z preferencyjnej stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 oraz art. 83 ust. 2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy czynności wymienione w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi wymienione w ust. 1 pkt 8 cytowanego artykułu, korzystają z preferencyjnej stawki podatku, pod warunkiem, że świadczone są na rzecz przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Art. 83 ust. 2 ustawy stawia dodatkowo warunek o prowadzeniu przez usługodawcę odpowiedniej dokumentacji. Ustawodawca nie sprecyzował jaką konkretnie dokumentację należy posiadać, określił jednak, iż z dokumentacji tej musi jednoznacznie wynikać, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w ust. 1. W przedmiotowej sprawie należy zatem odnieść się do warunku zawartego w art. 83 ust. 1 pkt 8, a więc warunku określającego przewoźnika, na rzecz którego świadczone są usługi.

W złożonym wniosku wskazano, iż usługi faktycznie wykonywane będą przez podwykonawców, a Spółka będąc ich nabywcą otrzyma faktury wystawione ze stawkami podatku właściwymi dla danego rodzaju usług. Następnie usługi fakturowane będą przez Spółkę na rzecz przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W celu udokumentowania, iż przewoźnicy wykonują takie przewozy, Spółka pobiera od nich oświadczenia. Z powyższego wynika, iż co do zasady wypełnione są warunki wskazujące na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołane przepisy. Kwestią do rozważenia jest jedynie fakt, czy preferencja ta przysługuje w sytuacji, gdy de facto to nie Spółka wykonuje przedmiotowe usługi, lecz podwykonawcy. Z wniosku wynika, że Spółka zakupione usługi zamierza "refakturować" na rzecz przewoźników powietrznych. Faktura taka zawierałaby cenę za usługę równą cenie jej zakupu od podwykonawcy oraz marżę Spółki.

Należy w tym miejscu wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie regulują kwestii refakturowania kosztów i nie definiują pojęcia "refakturowanie". Stąd też do dnia 1 stycznia 2007 r. należy posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. - art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, które stanowią iż: "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Celem "refakturowania" jest przeniesienie poniesionych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usługi. W przedmiotowym przypadku oprócz refakturowania kosztów poniesionych w związku z nabyciem usług, wystawiane przez Spółkę faktury będą zawierały marżę za obsługę stanowiącą wynagrodzenie Spółki. Wystawiona faktura będzie zatem fakturą dokumentującą wyświadczenie przez Wnioskodawcę usługi.

Jednocześnie organ pragnie zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet nr C-382/02, który zapadł na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczący interpretacji art. 15 pkt 6, 7 i 9 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 z późn. zm.). Trybunał zaakcentował w przedmiotowym wyroku widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że przy ustalaniu proporcji pomiędzy usługami w transporcie międzynarodowym a krajowym, należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np. do ilości lotów. Dla przykładu ETS podkreślił szczególną rolę oceny dochodów z działalności - pkt 40.

Artykuł 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, będący podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, stanowi odpowiednik przepisu art. 15 VI Dyrektywy. Powyższy wyrok ETS stanowi zatem ważną wskazówkę dla rozumienia sformułowania "głównie przewozy w transporcie międzynarodowym".

W świetle powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż Spółka będzie świadczyć usługi, dla których wysokość opodatkowania regulują przepisy wskazujące na szczególne przypadki zastosowania 0% stawki podatku (art. 83 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy). Mając na uwadze fakt, iż we wniosku wskazano, że usługi świadczone będą na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (na potwierdzenie czego Spółka prowadzi odpowiednią dokumentację), należy uznać, że zostaną spełnione warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.