ITPP2/443-748/11/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi finansowej wykonanej na rzecz kontrahenta zagranicznego, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tej usługi oraz uwzględnienia obrotu z tytułu tej usługi w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 10 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi finansowej wykonanej na rzecz kontrahenta zagranicznego, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tej usługi oraz uwzględnienia obrotu z tytułu tej usługi w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi z branży mechanicznej, głównie dla przemysłu papierniczego. Sprzedaż powyższych usług opodatkowana jest stawką podstawową.

W 2008 r. Spółka udzieliła trzech długoterminowych pożyczek udziałowcowi, posiadającemu siedzibę w Chinach. Pożyczki zostały udzielone w pieniądzu, na podstawie umów podpisanych w siedzibie Spółki. Pożyczki zostały przelane na konto udziałowca. W umowach ustalono m.in., że odsetki od pożyczek będą płatne w momencie zakończenia umowy. W grudniu 2011 r. przypada termin spłaty jednej z udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami za cały okres trwania umowy. W tym miesiącu Spółka musi wystawić fakturę na odsetki obliczone zgodnie z umową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego się na art. 28l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, obciążenie udziałowca odsetkami z tytułu udzielenia pożyczki należy traktować jako usługę finansową, dla której miejscem świadczenia będą Chiny. Skoro bowiem pożyczki udzielono podmiotowi, który ma siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, to miejscem świadczenia tej usługi będzie miejsce, gdzie podmiot ten ma siedzibę. Oznacza to, że opodatkowanie tej usługi nastąpi w miejscu, gdzie siedzibę ma udziałowiec, czyli w Chinach. W opinii Spółki przedmiotową usługę powinna wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako " dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju ".

Zdaniem Spółki w sytuacji opisanej we wniosku przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabyć towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i ze świadczeniem ww. usługi finansowej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 9 ww. ustawy, możliwe jest odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących usługi finansowej polegającej na udzieleniu pożyczki w przypadku, gdy ta jest wykonywana na terytorium państwa trzeciego. W związku z tym podatek naliczony związany z usługami finansowymi nie wpłynie na wysokość proporcji, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika zawarta jest w art. 28b ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n..

Na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, w art. 28a ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z punktem 1 tego artykułu, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

W myśl art. 28l pkt 5 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.), określił m.in. wzór deklaracji podatkowej VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763), wzory deklaracji wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-6 niniejszego rozporządzenia, stosuje się, począwszy od rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy 2010 r.

Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 250, poz. 1681), wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-6 do niniejszego rozporządzenia, stosuje się, począwszy od rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy 2011 r.

Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym, mogą być stosowane nie dłużej niż do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy pierwszego półrocza 2011 r., z tym że we wzorach deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D w części C. ROZLICZENIE PODATKU NALEŻNEGO:

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do podatników dokonujących dostawy towarów oraz świadczących i nabywających usługi, dla których podatnikiem jest nabywca (ust. 3 ww. paragrafu).

Z wzoru deklaracji VAT-7, jak również objaśnień do niej wynika, że w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (w rozumieniu cyt. wyżej przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług), w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Natomiast w poz. 41 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca (poz. 42 wypełnia tylko nabywca).

W myśl art. 86 ust. 9 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 tego artykułu).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w 2008 r. udzieliła trzech długoterminowych pożyczek udziałowcowi, posiadającemu siedzibę w Hong-Kongu w Chinach. Pożyczki zostały udzielone w pieniądzu, na podstawie umów podpisanych w siedzibie Spółki. Pożyczki zostały przelane na konto udziałowca. W umowach ustalono m.in., że odsetki od pożyczek będą płatne w momencie zakończenia umowy. W grudniu 2011 r. przypada termin spłaty jednej z udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami za cały okres trwania umowy. W tym miesiącu Spółka musi wystawić fakturę na odsetki obliczone zgodnie z umową.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania opisanej usługi finansowej, wykonanej na rzecz podmiotu, który ma siedzibę w Chinach, zgodnie z art. 28l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie terytorium tego kraju. W konsekwencji przedmiotowa usługa powinna być wykazana w poz. 41 deklaracji VAT-7, a nie jak wskazano we wniosku w poz. 21, gdyż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy. Powyższe prawo przysługuje w oparciu o art. 86 ust. 9 ustawy, o ile Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi usługami i nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy. Biorąc pod uwagę fakt, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie terytorium państwa trzeciego, nie będzie miał zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy.

Pomimo, że Spółka określiła prawidłowo miejsce świadczenia przedmiotowych usług oraz ich wpływ na proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy, ze względu na to, że nieprawidłowo wskazała sposób ich wykazania w deklaracji VAT-7 stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47. ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.