ITPP2/443-740/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do zastosowania 8% stawki podatku przy obciążaniu kontrahentów za usługi transportu pasażerów taksówkami osobowymi - jest prawidłowe,

* prawa do zastosowania 8% stawki podatku przy obciążaniu kontrahentów za usługi hotelowe - jest prawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego przy rozliczeniach usług transportu pasażerów - jest nieprawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego przy rozliczeniach usług hotelowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 8% stawki podatku przy obciążaniu kontrahentów za usługi transportu pasażerów taksówkami osobowymi i usługi hotelowe oraz momentu powstania obowiązku podatkowego przy rozliczeniach ww. usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest podmiotem zależnym grupy (dalej "Grupa") zrzeszającej podmioty z różnych krajów. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Grupie, w przypadku, gdy przedstawiciele innych spółek z Grupy przyjeżdżają w celach biznesowych do Spółki, Spółka zapewnia im transport na terenie Polski oraz sporadycznie opłaca koszty noclegów. Następnie koszty transportu oraz noclegu "refakturowane" są na spółki, których pracownikami są przedstawiciele. Spółki z grupy są podatnikami w krajach Unii Europejskiej lub poza nią. W Grupie ustalony jest miesięczny cykl rozliczeniowy dla obciążeń za świadczone wzajemnie usługi.

W celu zapewnienia bieżącej obsługi przejazdów, Spółka ma podpisane umowy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą jako taksówki osobowe (dalej "przewoźnicy"). Dla rozliczenia usług przewozowych ustalono pomiędzy Spółką, a przewoźnikami miesięczne cykle rozliczeniowe. Na zakończenie każdego miesiąca przewoźnicy wystawiają obciążenie na Spółkę. Przewoźnicy korzystają z podmiotowego zwolnienia podatkowego w VAT ze względu na uzyskiwaną wielkość obrotów rocznych. Ze względu na to zwolnienie, na dokumentach obciążeniowych wystawianych na Spółkę nie podają symboli PKWiU.

Usługi hotelowe świadczone dla przedstawicieli spółek z Grupy dokumentowane są fakturami VAT od podmiotów, z usług których korzystano. Na podstawie takiego obciążenia Spółka wystawia, na koniec każdego miesiąca, "refaktury" na podmioty zagraniczne, przeliczając wartości PLN na USD po kursie obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego. Faktury wystawiane są w USD.

Spółka na wystawianych przez siebie fakturach za koszty przewozu gości podaje symbol PKWiU 49.39, natomiast za usługi hotelowe symbol 55.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy poprawne jest stosowanie stawki 8% VAT w przypadku "refakturowania" otrzymanego obciążenia od "przewoźnika" korzystającego ze zwolnienia podmiotowego.

* Czy poprawnym jest stosowanie stawki 8% VAT w przypadku "refakturowania" otrzymanego obciążenia od podmiotu świadczącego usługi hotelowe.

* Jaki powinien być przyjęty dzień wykonaniu usługi przewozu przedstawiciela spółki, na którą "refakturowane" jest obciążenie od przewoźnika, jeżeli spółki ustaliły między sobą miesięczne okresy rozliczeniowe.

* Jaki powinien być przyjęty dzień wykonaniu usługi hotelowej świadczonej dla przedstawiciela spółki, na którą "refakturowane" jest obciążenie, jeżeli spółki ustaliły między sobą miesięczne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprawne jest stosowanie obniżonej stawki VAT dla refakturowania kosztów przewozu osób oraz kosztów noclegów osób.

Spółka zacytowała przepisy art. 28b ust. 1, art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że w załączniku nr 3 w poz. 157 wymieniony jest "pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany", a pod poz. 163 wymieniono "usługi związane z zakwaterowaniem".

Zwróciła uwagę, że stanowisko zgodne z opinią Spółki wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach ILPP4/443-279/11-5/JKa i ILPP4/443-279/11-4/JKa.

W opinii Spółki, dniem powstania obowiązku podatkowego w przypadku miesięcznego rozliczania kosztów przewozu pasażerów powinien być ostatni dzień, w którym w danym miesiącu przewożony był pracownik spółki, na którą wystawiane jest obciążenie. W przypadku miesięcznego rozliczania kosztów zakwaterowania, dniem powstania obowiązku podatkowego powinien być ostatni dzień, w którym, w danym miesiącu, z usługi korzystał pracownik spółki, na którą wystawiane jest obciążenie.

Po przywołaniu treści art. 19a ust. 3 ustawy Spółka stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym, momentem zakończenia usługi jest ostatni dzień, w którym, w danym miesiącu, pracownik spółki, na którą wystawiane jest obciążenie, korzystał z usługi hotelowej oraz ostatni dzień, w którym w danym miesiącu przewożony był pracownik spółki, na którą wystawiane jest obciążenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania 8% stawki podatku przy obciążaniu kontrahentów za usługi transportu pasażerów taksówkami osobowymi,

* prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania 8% stawki podatku przy obciążaniu kontrahentów za usługi hotelowe,

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy rozliczeniach usług transportu pasażerów,

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy rozliczeniach usług hotelowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, że przez podatnika należy rozumieć:

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Artykuł 28f ust. 1 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (...).

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 156 wymieniono "usługi taksówek osobowych" objęte symbolem 49.32 PKWiU. Jednocześnie pod poz. 157 został wymieniony "pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany" objęty symbolem 49.39 PKWiU. Ponadto pod poz. 163 tego załącznika ujęto "usługi związane z zakwaterowaniem" sklasyfikowane wg PKWiU symbolem 55.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (ust. 3 ww. artykułu).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w ww. przepisie pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach przyjętego okresu rozliczeniowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że art. 19a ust. 3 ustawy nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter ciągłych).

Należy zauważyć, że ww. regulacja stanowi implementację art. 64 ust. 2 akapit 3 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Jednocześnie art. 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

* uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności i dotyczy transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych "w sposób ciągły", adekwatnie jak w regulacjach krajowych.

Treść tej regulacji można zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tekst jedn.: takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 935/11) odniósł się do tej kwestii następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Zatem w przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług/dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które - realizowane pod konkretne zamówienia - można wyodrębnić jako samodzielne, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturach obciążeniowych powinna być uwidoczniona każda ze świadczonych usług/dostaw towarów. Ponadto należy stwierdzić, że fakt ustalenia pomiędzy stronami konkretnych okresów rozliczeniowych za usługi/dostawy tego samego rodzaju wykonane w tych okresach, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Z przedstawionych stanów faktycznych wynika, że Spółka jest podmiotem zależnym grupy zrzeszającej podmioty z różnych krajów. W przypadku, gdy przedstawiciele innych spółek z grupy przyjeżdżają w celach biznesowych, Spółka zapewnia im transport na terenie Polski oraz sporadycznie opłaca koszty noclegów. Następnie kosztami transportów oraz noclegów Spółka obciąża spółki, których pracownikami są przedstawiciele. Spółki z grupy są podatnikami w krajach Unii Europejskiej lub poza nią. W grupie ustalony jest miesięczny cykl rozliczeniowy dla obciążeń za świadczone wzajemnie usługi.

W celu zapewnienia bieżącej obsługi przejazdów, Spółka ma podpisane umowy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą jako taksówki osobowe. Dla rozliczenia tych usług Spółka ustaliła z tymi podmiotami miesięczne cykle rozliczeniowe. Na zakończenie każdego miesiąca przewoźnicy wystawiają na Spółkę obciążenie. Ze względu na uzyskiwaną wielkość obrotów rocznych, korzystają z podmiotowego zwolnienia.

Za usługi hotelowe, które Spółka nabywa, otrzymuje faktury VAT wystawiane przez podmioty, z usług których korzystano. Na ich podstawie, na koniec każdego miesiąca, obciąża podmioty zagraniczne, których przedstawiciele korzystali z noclegów.

Przy obciążeniach Spółka klasyfikuje ww. usługi jako "pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany" (PKWiU 49.39) oraz "usługi związane z zakwaterowaniem" (PKWiU 55).

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług transportu pasażerów oraz usług hotelowych - odpowiednio według art. 28e oraz art. 29f ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski. Z wniosku wynika, że usługi, za które Spółka obciąża kontrahentów, są usługami przewozu osób sklasyfikowanymi wg PKWiU w grupowaniu 49.39 oraz usługami hotelowymi sklasyfikowanymi w grupowaniu 55, wobec czego stawką obowiązującą dla tych usług jest stawka 8%. Usługi te zostały bowiem wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Spółki odnoszącym się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu ww. usług.

Świadczone usługi, zarówno hotelowe, jak i przewozu osób, w przedmiotowej sytuacji nie spełniają definicji usług (sprzedaży) świadczonych w sposób ciągły. Tym samym przy rozpoznawaniu momentu powstania obowiązku podatkowego - wbrew stanowisku Spółki - nie może mieć zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że Spółka nabywa usługi hotelowe od poszczególnych podmiotów wykonujących usługi tego rodzaju. Bez przeszkód Spółka może ustalić zarówno moment rozpoczęcia świadczenia poszczególnych usług hotelowych, jak i ich zakończenia. Oznacza to, że każda nabywana usługa stanowi odrębne świadczenie, które można zidentyfikować co do momentu jego rozpoczęcia i zakończenia, a także rodzaju i zakresu świadczenia, bez względu na ustalony pomiędzy stronami transakcji (Spółką i kontrahentami) sposób rozliczenia należności wynikających z tytułu ich nabycia. Fakt, że za usługi hotelowe wykonane w danym miesiącu Spółka wystawia zbiorcze faktury na koniec miesiąca, a tym samym nie obciąża kontrahentów za poszczególne usługi przy każdorazowym ich świadczeniu, nie przesądza o uznaniu tych świadczeń za usługi o charakterze ciągłym.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy - z chwilą wykonania każdej usługi hotelowej dla danego pracownika.

W odniesieniu do usług przewozu osób taksówkami należy zauważyć, że można wyodrębnić poszczególne kursy (trasy, dni i czas przewozu), zatem pomimo tego, że przewoźnicy dokumentują wykonane usługi zbiorczą fakturą obejmującą świadczenia wykonane w okresie danego miesiąca, usługi te nie mają charakteru ciągłych. O takim charakterze nie przesądza fakt zawarcia z kontrahentami Spółki umów, z których wynikają miesięczne okresy rozliczeniowe z tytułu obciążeń za te usługi. Wobec tego obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, a zatem z chwilą wykonania każdego kursu dla danego pracownika.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie zawiera oceny sposobu przeliczania w wystawianych w fakturach wartości PLN na USD, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.