ITPP2/443-739d/09/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu 10 września 2009 r.), uzupełnionym w dniach 30 września 2009 r., 2 i 25 listopada 2009 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy dostawie gruntu dokonywanej w formie bezprzetargowej, na którym dzierżawca posadowił budynek pawilonu - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 30 września 2009 r., 2 i 25 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy gruntu dokonywanej w formie bezprzetargowej, na którym dzierżawca posadowił budynek pawilonu.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem planowanej sprzedaży jest nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Gminy, zabudowana budynkiem przeznaczonym na cele usług, handlu lub rzemiosła, jednakże nakłady poczynione na nieruchomości stanowią własność dzierżawcy terenu. Strony umowy nie zawarły porozumienia w zakresie przeniesienia na własność wydzierżawiającego wartości nakładów po to, by je odsprzedać dzierżawcy. Zabudowa została zrealizowana przez aktualnego dzierżawcę lub jego poprzednika, który sprzedał nakłady stanowiące budynek aktualnemu dzierżawcy. Umowa dzierżawy reguluje kwestie dotyczące rozliczenia kosztów związanych z ulepszeniem nieruchomości, poniesionych przez dzierżawcę jedynie na płaszczyźnie umowy dzierżawy. Kwestia rozliczenia nakładów przy sprzedaży dzierżawionego terenu nie jest w umowie uregulowana.

W trakcie trwania umowy dzierżawy, dzierżawca zwrócił się o sprzedaż nieruchomości w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu gruntu, ponieważ umowa nie zawiera takich uregulowań. Umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa, gdy dochodzi do sprzedaży dzierżawionego gruntu na rzecz właściciela nakładów.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii stawki podatku obowiązującej przy dostawie gruntu, na którym dzierżawca posadowił budynek pawilonu.

Zdaniem Wnioskodawcy, po Jego stronie wystąpi jedynie dostawa terenu budowlanego, która jest opodatkowana 22% stawką podatku. Zbycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy, ponieważ umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna-sprzedaży dzierżawionego gruntu przez dzierżawcę. Takiej sytuacji nie przewidują przepisy art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie ulepszenia zawarte w art. 676 k.c. dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają użyteczność przedmiotu dzierżawy, w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 k.c. Dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy. Stanowisko takie - zdaniem Wnioskodawcy - zawarte jest również w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. IBPP3/443-386/08/AŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowany do sprzedaży grunt został wydzierżawiony. Dzierżawca na tym gruncie wzniósł ze środków własnych budynek usługowy. Przedmiotowy grunt ma być przedmiotem sprzedaży w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, wojewoda - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a odpowiednia rada lub sejmik - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, mogą zwolnić z obowiązku zbycia w drodze przetargu nieruchomości przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe lub na realizację urządzeń infrastruktury technicznej albo innych celów publicznych, jeżeli cele te będą realizowane przez podmioty, dla których są to cele statutowe i których dochody przeznacza się w całości na działalność statutową. Przepis ten stosuje się również, gdy sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz osoby, która dzierżawi nieruchomość na podstawie umowy zawartej co najmniej na 10 lat, jeżeli nieruchomość ta została zabudowana na podstawie zezwolenia na budowę. Przepisu tego nie stosuje się, w przypadku gdy o nabycie nieruchomości ubiega się więcej niż jeden podmiot spełniający powyższe warunki.

Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedaż nieruchomości między innymi przez jednostki samorządu terytorialnego następuje w drodze przetargu. Wyjątkiem od tej zasady jest sprzedaż nieruchomości w trybie bezprzetargowym, którego możliwość zastosowania wynikać musi wprost z ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w umowie dzierżawy nie zawarto postanowienia dotyczącego rozliczenia kosztów związanych z ulepszeniem nieruchomości poniesionych przez dzierżawcę, w przypadku jej sprzedaży na jego rzecz. W trakcie jej trwania dzierżawca wystąpił z wnioskiem o sprzedaż nieruchomości w trybie bezprzetargowej.

Mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dostawa gruntu nie jest związana z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu gruntu, bowiem umowa zawarta między stronami nie zawiera takich uregulowań. W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie "ulepszenia" z art. 676 Kodeksu cywilnego dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Sprzedaż nieruchomości, na której posadowiony jest budynek wybudowany przez dzierżawcę, w części dotyczącej tego budynku usługowego - pawilonu, dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie następuje przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem z ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów wskazać należy, że planowana sprzedaż będzie opodatkowana 22% stawką podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem sprzedaży będzie jedynie grunt nie spełniający warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, dostawy nieruchomości zabudowanej obiektami przeznaczonymi na cele usługowe, handlowe, rzemiosła, zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej obiektami przeznaczonymi na cele mieszkaniowe wraz z funkcją użytkową, dokonano w interpretacjach odpowiednio: ITPP2/443-739a/09, ITPP2/443-739b/09/AJ, ITPP2/443-739c/09/AJ. Natomiast w sprawie dotyczącej stawki podatku obowiązującej przy dostawie nieruchomości gruntowej dokonywanej w formie przetargowej, zabudowanej obiektem budowlanym przeznaczonym na cele usług, handlu lub rzemiosła, wydano postanowienie nr ITPP2/443-739e/09//AJ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.