ITPP2/443-735/12/AK - VAT w zakresie wyłączenia opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi swoją działalność w oparciu o umowę spółki i ustawę Kodeks spółek handlowych. Przedmiotem działalności jest wytwarzanie i zaopatrzenie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Udziały spółki zostały objęte w całości przez Gminę - jedynego udziałowca. W najbliższej przyszłości planowane jest umorzenie części udziałów w Spółce posiadanych przez udziałowca w drodze nabycia przez Spółkę tych udziałów celem ich umorzenia na podstawie art. 199 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - umorzenie dobrowolne. Umorzenie udziałów zostałoby dokonane z czystego zysku Spółki, bez konieczności przeprowadzenia obniżenia kapitału podstawowego. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej - na udziałowca zostanie przeniesiona własność środków trwałych (budynki/budowle wraz z gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów). Udziały Spółki podlegające umorzeniu nie zostały objęte przez udziałowca w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za udziały nabyte celem ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych celem ich umorzenia, w trybie przepisu art. 199 k.s.h. nie stanowi dostawy towarów w porozumieniu art. 7 ust. 1, ani też świadczenia usług w porozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stąd ww. czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a co za tym idzie - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż fakt ten potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po101/11 oraz wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10.

W ocenie Spółki, także czynność przeniesienia na wspólnika rzeczowych składników majątku tytułem wynagrodzenia za udziały nabyte celem umorzenia, nie stanowi dostawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdzają to wyroki WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po101/11 i wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt FSK 1010/11.

Spółka stwierdziła, iż ze swej natury umorzenie udziałów, jak i zapłata za te udziały, nie stanowią - jak wymaga przepis art. 15 ust. 2 ustawy - działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Nadto nie sposób uznać umorzenia udziałów oraz zapłaty za nie, za czynności częstotliwie wykonywane, bowiem są to czynności o charakterze organizacyjno-ustrojowym, dokonywane wewnątrz Spółki. Stwierdziła, że w odniesieniu do ww. sytuacji, nie działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Argumentem na poparcie tego stanowiska jest fakt, iż przekazanie wynagrodzenia w formie rzeczowej za umarzane udziały, nie może zostać uznane za czynność odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność za dostawę towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kwestią kluczową jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą (usługą) a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie danego świadczenia, tymczasem w przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co jednocześnie wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Spółka uważa ponadto, iż skoro sama czynność umorzenia udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to również czynność przekazania wynagrodzenia w formie rzeczowej za umorzone udziały nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

W świetle powyższego, czynność nabycia przez spółkę udziałów własnych od wspólnika w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy natomiast zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka planuje umorzyć na podstawie przepisu art. 199 § 1 i § 2 k.s.h. część swoich udziałów po uprzednim ich nabyciu od udziałowca (Gminy). Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej - na udziałowca zostanie przeniesiona własność środków trwałych (budynków/budowli wraz z gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów).

Zatem rozliczenie pomiędzy Spółką a udziałowcem nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) Spółki na rzecz Gminy.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca składniki majątku (nieruchomości), a udziały będą wynagrodzeniem za tą czynność. Stwierdzić tym samym należy, iż zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, podzielając w tym zakresie stanowisko Spółki, iż sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie będzie objęta tym podatkiem. Należy jednak wskazać, że przekazanie rzeczy (np. gruntów) w zamian za udziały, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Spółki, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że zaistnieje dostawa towarów rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie ona miała charakter odpłatny.

Tym samym oceniając stanowisko Spółki całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać - uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP - są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze. zm.) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a ponadto orzecznictwo sądów w przedmiotowej sprawie nie jest jednolite.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.