ITPP2/443-727/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Gmina realizowała inwestycję przebudowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości D., która polegała na usunięciu starej sieci i położeniu nowej. Modernizacja kanalizacji zakończona została w listopadzie 2012 r. W 2010 r. Gmina podpisała porozumienie ze spółką, na mocy którego każda nowopowstała sieć kanalizacyjna zostanie oddana spółce w dzierżawę. Na mocy powyższego porozumienia, w grudniu 2012 r. podpisano umowę dzierżawy na przedmiotową sieć kanalizacyjną i wystawiono pierwszą fakturą za dzierżawę. Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących przedmiotowej kanalizacji. Z racji tego, że odliczenia nie dokonano w roku, w którym zakończono inwestycję oraz sugerując się treścią art. 91 oraz art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina rozliczyła podatek naliczony poprzez złożenie korekty deklaracji za styczeń 2013 r. Podatek naliczony wykazano w wysokości 1/10 całej kwoty podatku naliczonego możliwego do odliczenia z przedmiotowej inwestycji. Korekta została złożona w urzędzie skarbowym dnia 23 maja 2013 r. i w chwili złożenia wniosku urząd nie zgłosił żadnych zastrzeżeń. Po ponownym przeanalizowaniu sytuacji Gmina doszła do wniosku, że błędnie zinterpretowała treść art. 91 ustawy, który odnosi się do inwestycji rozliczanych proporcjonalnie, jak i przepis art. 90a ustawy, który ma zastosowanie w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, gdyż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła zamian przeznaczenia, a środek trwały w całości wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej, zatem nie ma również zastosowania proporcja sprzedaży. Zamierza skorygować deklarację za miesiąc styczeń 2013 r., wykreślając z niej odliczenie 1/10 kwoty podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji. Odliczenia podatku dokona w trybie art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy, poprzez korektę miesięcy, w których otrzymała faktury dokumentujące zakupy usług związanych z przedmiotową inwestycją, odliczając w ten sposób cały podatek naliczony przy przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy modernizacji sieci kanalizacyjnej w trybie art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy, poprzez korektę deklaracji za miesiące, w których otrzymała faktury za modernizację ww. sieci.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie rozliczenie podatku naliczonego poprzez skorygowanie miesięcy, w których otrzymał faktury dokumentujące zakupy towarów i usług wykorzystywanych do modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej, po uprzednim skorygowaniu deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r., usuwając z niej odliczenie 1/10 podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowej inwestycji. Przywołując treść art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może - zgodnie z ust. 11 - obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub, jeśli nie dokona odliczenia w powyższych terminach - zgodnie z ust. 13 cytowanego artykułu - może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Gmina podniosła, że przepisy art. 91 i 90a ustawy o podatku od towarów i usług, którymi sugerowała się w pierwotnym rozliczeniu, nie powinny mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z racji tego, że zgodnie z wcześniej zawartym porozumieniem modernizowana sieć od razu po zakończeniu inwestycji miała zostać oddana w odpłatną dzierżawę. Umowa dzierżawy została podpisana w ciągu miesiąca od zakończenia inwestycji i w tym czasie również została wystawiona pierwsza faktura, w związku z czym nie doszło do zmiany przeznaczenia, o którym mowa w art. 90a ustawy, jak również nie ma zastosowania proporcja sprzedaży, gdyż cała inwestycja, od początku, służy jedynie do działalności opodatkowanej. Gmina wskazała, że w związku z powyższym odliczenie podatku naliczonego w związku z przedmiotową inwestycją winno nastąpić w trybie art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

W świetle zapisów § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 oraz obowiazujacym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W oparciu o art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. Gmina realizowała inwestycję przebudowy kanalizacji sanitarnej, która polegała na usunięciu starej sieci i położeniu nowej. Modernizacja kanalizacji zakończona została w listopadzie 2012 r. W 2010 r. Gmina podpisała porozumienie ze spółką, na mocy którego każda nowopowstała sieć kanalizacyjna zostanie oddana spółce w dzierżawę. W grudniu 2012 r. podpisano umowę dzierżawy na przedmiotową sieć kanalizacyjną i wystawiono pierwszą fakturę za dzierżawę. Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego z faktur dotyczących przedmiotowej kanalizacji. Sugerując się treścią art. 91 oraz art. 90a ustawy, rozliczyła podatek naliczony poprzez złożenie korekty deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r., wykazując podatek naliczony w wysokości 1/10 całej kwoty podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji. Po ponownym przeanalizowaniu sytuacji doszła do wniosku, że błędnie zinterpretowała treść art. 91 i 90a ustawy i zamierza skorygować deklarację za miesiąc styczeń 2013 r., "usuwając" z niej 1/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego. Dokona odliczenia podatku w trybie art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy poprzez korektę deklaracji za miesiące, w których otrzymała faktury dokumentujące zakupy usług związanych z przedmiotową inwestycją, odliczając w ten sposób cały podatek naliczony.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro dokonując modernizacji kanalizacji sanitarnej Gmina zamierzała przeznaczyć ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych - oddania w dzierżawę spółce - miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy. W związku z tym, że nie dokonała odliczenia tego podatku, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące 2012 r., przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. powinna dokonać korekty za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło. Należy jednak podkreślić, że może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając możliwości złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym rozstrzygnięciem - jak słusznie Gmina wskazała - przepisy art. 91, 90a ustawy oraz proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie należy zauważyć, że - wbrew stanowisku Gminy - w przedmiotowej sprawie, jak wskazano wyżej, nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 11 ustawy. Zatem stanowisko Gminy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.