ITPP2/443-715/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 października 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania 23% stawki podatku do sprzedaży działki zabudowanej oraz prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych - jest nieprawidłowe,

* sposobu wystawienia faktury VAT - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do sprzedaży działki zabudowanej oraz prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych oraz sposobu wystawienia faktury VAT.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą obejmującą: transport, handel, naprawy i serwis pojazdów, wynajem powierzchni biurowych i magazynowych. Aktem notarialnym z dnia 26 września 2006 r. nabył Pan działki niezabudowane: nr 5/8 i nr 5/9 (własność). Do ceny sprzedaży doliczono podatek (22%), który został przez Pana odliczony. Dnia 16 grudnia 1996 r. zakupił Pan działki: nr 5/5 oraz nr 6/16 (użytkowanie wieczyste), które były zabudowane budynkiem użytkowym (budynkiem biurowym z zapleczem socjalnym) o wartości 43.461,00 zł (został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 1996 r.). Przedmiot zakupu korzystał ze zwolnienia od podatku. W 2007 r. użytkowanie ww. działek zostało przekształcone w prawo własności. W 1999 r., na działce nr 5/5, zostały wybudowane dwa budynki gospodarcze, które wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Pierwszy budynek to hala magazynowo-warsztatowa o wartości 98.076,04 zł (wybudowana sposobem gospodarczym, nakłady poniesiono w latach 1997-1999, oddano ją do użytkowania w 1999 r.), drugi - to wiata o wartości 30.796,77 zł, która została połączona z budynkiem biurowym z zapleczem socjalnym i widniała w ewidencji środków trwałych jako jeden budynek. Od obu inwestycji został odliczony podatek naliczony. Na budynek biurowy z zapleczem socjalnym zostały poniesione nakłady: w 1996 r. - 8.100,00 zł (bez podatku), 1997 r. - 1.590,20 zł (bez podatku), 1998 r. - 819,67 zł (odliczono podatek) i w 2005 r. - 4.572,03 zł (odliczono podatek). Nakłady na wiatę (wybudowaną sposobem gospodarczym i oddaną do użytkowania w 1999 r.), którą połączono z budynkiem biurowym, zostały poniesione - w latach 1998-1999 w kwocie 30.796,77 zł netto - nakłady przekraczały 30% wartości początkowej środka trwałego. Nakłady w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej środka trwałego w odniesieniu do całej inwestycji, wystąpiły tylko raz. Oba budynki były wykorzystywane w działalności gospodarczej (opodatkowanej). W budynku biurowym z zapleczem socjalnym mieściły się biura firmy i pomieszczenia socjalne dla pracowników. W hali warsztatowo-magazynowej mieścił się warsztat mechaniczny. Budynek ten podlegał dzierżawie w okresie od dnia 15 kwietnia 2003 r. do dnia 18 lutego 2005 r., natomiast budynek biurowy z zapleczem socjalnym nie podlegał dzierżawie. Działki nr 5/5, 6/16, 5/8 i 5/9 scalono w działkę 309.

Dnia 9 grudnia 2010 r. zakupił Pan działkę nr 6/37, na której położony był budynek wieży ciśnień (sprzedaż zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, na budynek nie ponoszono nakładów inwestycyjnych), a dnia 29 marca 2007 r. - prawo wieczystego użytkowania działki nr 5/14, wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębny przedmiot własności (sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu). Dnia 27 września 2007 r. nabył Pan prawo użytkowania wieczystego działki nr 5/11 - niezabudowanej (do ceny sprzedaży doliczono podatek od towarów i usług). Działki nr 5/14 i 5/11 scalono w działkę nr 308.

Jedną księgą wieczystą objęto zabudowaną działkę nr 309 (powstała z połączenia działek nr 5/5, 6/16, 5/8 oraz 5/9) - stanowi własność. Drugą księgą wieczystą objęto działkę nr 6/37 - użytkowanie wieczyste, wraz z budynkiem wieży ciśnień. Trzecią księgą wieczystą objęto zabudowaną działkę nr 308 powstałą z połączenia działki nr 5/11 oraz 5/14.

Budynek położony na działce 5/14 (po scaleniu działka 308) został kupiony i oddany do użytkowania w 2007 r. Nie poniesiono nakładów na ten budynek. W działalności gospodarczej był wykorzystywany jako magazyn. Podlegał dzierżawie w okresie od dnia 20 września 2007 r. do dnia 4 marca 2008 r. oraz od dnia 1 sierpnia 2008 r. do dnia 9 kwietnia 2009 r.

Zgodnie z umową przedwstępną, przed datą zawarcia umowy ostatecznej zostaną wydane pozwolenia na rozbiórkę wszystkich budynków posadowionych na tych nieruchomościach. "Fizycznie rozebrany" został tylko jeden budynek - hala magazynowo-warsztatowa. Przy zakupie budynków skorzystał Pan z prawa do odliczenia podatku (również od nieruchomości niezabudowanej obejmującej działki: nr 5/8 i nr 5/9 oraz nr 5/11). Aktem notarialnym z dnia 19 czerwca 2013 r. dokonał Pan sprzedaży działek: nr 309, nr 6/37 oraz nr 308. W dniu zawarcia umowy nieruchomości były zabudowane obiektami: budynkiem biurowym z zapleczem socjalnym (na działce nr 5/5), budynkiem (na działce nr 5/14) oraz budynkiem wieży ciśnień (na działce nr 6/37), które zgodnie z prawem budowlanym stanowiły budynki użytkowe. Wystawiono fakturę VAT zawierającą dwie pozycje. Pierwsza pozycja - sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 6/37 i nr 308 oraz prawa własności nieruchomości gruntowej nr 309 z ogólną wartością sprzedaży, druga pozycja - sprzedaż budynków (położonych na tych nieruchomościach) z ogólną wartością sprzedaży. Do całej wartości sprzedaży zastosowano zwolnienie od podatku. Przy sprzedaży nie składano oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisana we wniosku sprzedaż podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku.

2. Czy faktura, wystawiona w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej i prawa własności gruntu zabudowanego, jest wystawiona prawidłowo, czy powinna zawierać pozycję wskazującą na sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego działki nr 6/37 i nr 308 jako obrót wskazywać cenę uzyskaną z tytułu sprzedaży prawa użytkowania i budynków oraz pozycję wskazującą na sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej działki nr 309 i jako obrót wskazywać cenę z tytułu tej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, powołującego treść art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, przy zakupie budynków skorzystał z prawa do odliczenia podatku (również od nieruchomości niezabudowanych - działek nr 5/8, 5/9 oraz 5/11), a wydatki na ulepszenie budynku zlokalizowanego na działce nr 5/5 przekraczały 30% wartości początkowej środka trwałego, zatem sprzedaż wszystkich opisanych nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 23%. Zaznaczył Pan, że przed zawarciem ostatecznej umowy kupna-sprzedaży, zgodnie z umową przedwstępną, zostało uzyskane pozwolenie na rozbiórkę hali warsztatowo-magazynowej i tylko ten budynek został "rozebrany". Wymogiem umowy przedwstępnej było również uzyskanie pozwoleń na rozbiórkę pozostałych budynków. Zgodnie z aktem notarialnym dokonano sprzedaży: użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej nr 308 (powstałej z połączenia działki nr 5/11 i nr 5/14), użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej działki nr 6/37 oraz prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej nr 309 (powstałej z połączenia działki nr 5/5, nr 6/16, nr 5/8 i nr 5/9). Ponownie wskazał Pan, że w dniu zawarcia umowy nieruchomości były zabudowane: budynkiem biurowym z zapleczem socjalnym (na działce nr 5/5), budynkiem (na działce nr 5/14) oraz budynkiem wieży ciśnień (na działce 6/37).

Pana zdaniem, faktura wystawiona w związku ze sprzedażą praw użytkowania wieczystego i budynków oraz sprzedażą własności nieruchomości i budynku winna zawierać dwie pozycje, tj. pierwsza pozycja: sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej, druga pozycja: sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, a jako obrót wskazywać osobne kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do sprzedaży działki zabudowanej oraz prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych,

* prawidłowe - w zakresie sposobu wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Według regulacji ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Na podstawie regulacji § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do unormowań zawartych w § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

Na podstawie ust. 1 pkt 6 powyższego paragrafu, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, lub zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy - wskazanie:

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa budynku posadowionego na działce nr 309 nie korzystała ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (na skutek tej czynności doszło do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu po poniesieniu nakładów na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej). Dostawa ta korzystała jednak ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego artykuły, gdyż w stosunku do tego budynku nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, a po poniesieniu nakładów na ulepszenie (od których przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego) budynek ten był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Powyższe zwolnienie, z uwagi na regulację art. 29 ust. 5 ustawy, miało również zastosowanie do dostawy gruntu działki nr 309, na której budynek ten był posadowiony.

Natomiast dostawa budynku posadowionego na działce nr 308 oraz budynku wieży ciśnień znajdującego się na działce nr 6/37 korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż została dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia, skoro strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy (nie złożyły oświadczenia).

Powyższe zwolnienie, z uwagi na regulację § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, miało również zastosowanie do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 308 oraz nr 6/37.

Zatem stanowisko Pana w kwestii zastosowania 23% stawki podatku do powyższej transakcji należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast - w świetle brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy - należy potwierdzić Pana stanowisko, że faktura wystawiona w związku ze sprzedażą praw użytkowania wieczystego i budynków oraz sprzedażą własności nieruchomości gruntowej i budynku winna zawierać dwie pozycje, tj. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, a jako obrót wskazywać osobne kwoty uzyskane z tytułu tych sprzedaży.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.