ITPP2/443-708/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania cmentarza komunalnego w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania cmentarza komunalnego w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, sprawy cmentarzy gminnych należą do zadań własnych gminy.

Aktualnie prowadzenie spraw wynikających z przepisów o cmentarzach i chowaniu zmarłych, a tym samym prowadzenie jedynego cmentarza komunalnego Miasta zostało przypisane organizacyjnie Referatowi Zieleni Miejskiej Urzędu Miejskiego. Gmina planuje wnieść do Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Nieruchomościami Spółka z o.o. aport w postaci Cmentarza Komunalnego. W skład tego aportu wchodzić będą między innymi następujące środki trwałe: grunty niezabudowane i zabudowane nagrobkami i kaplicą cmentarną, krzyż cmentarny, system alarmowy, ksero, zestawy komputerowe, samochód, a ponadto narzędzia, np. łopaty, szpadle, grabie, młot udarowy do rozkuwania zmarzliny, szczotki i inne przedmioty stosowane do kopania dołów, formowania mogił, budowy grobów murowanych oraz utrzymywania czystości na terenie cmentarza.

Aportem zostaną przeniesione wszelkie środki materialne, które były kiedykolwiek wykorzystywane w związku z funkcjonowaniem Cmentarza Komunalnego, a także niematerialne (spisy mogił, mapy i inne ewidencje). Ponadto, wraz z przesunięciami o charakterze majątkowym, na zasadzie art. 23 ¹ Kodeksu pracy dojdzie do zmiany pracodawcy względem pracowników związanych z funkcjonowaniem Cmentarza. Nowym pracodawcą dla tych wszystkich pracowników będzie Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Nieruchomościami Spółka z o.o. Biuro Cmentarza mieści się w domu pogrzebowym znajdującym się na jego terenie i jest jedynym miejscem, gdzie faktycznie przebywają i pracują pracownicy związani z Cmentarzem Komunalnym. W ramach funkcjonowania Cmentarza świadczone są czynności na rzecz zainteresowanych podmiotów, określane jako czynności pogrzebowe i czynności cmentarne, do których należą: kopanie dołów grobowych, murowanie grobowców, demontaż nagrobków, mycie nagrobków, ustawianie zniczy i pielęgnacja roślin na grobach, a także pobierane są opłaty za udostępnianie miejsc grzebalnych i za wjazd na teren Cmentarza w celach komercyjnych (stawianie nagrobków). Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Gmina, jako podatnik, wystawia faktury VAT i rozlicza podatek należny podatek).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport Cmentarza Komunalnego do spółki prawa handlowego będzie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wobec tego czego nie będzie podlegał regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Cmentarz Komunalny spełnia wszelkie wymogi do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wobec czego aport ww. elementów, które wchodzą w skład jego przedmiotu będzie wyłączony z zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o podatku od towarów i usług pod pojęciem zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy).

A zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tylko zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych może zostać uznany za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Oznacza to, że nie może być za nią uznany dowolny zbiór składników majątkowych podmiotu gospodarczego, lecz tylko takie składniki majątkowe, które pozostają między sobą we wzajemnej relacji, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół. Dodatkowo tego rodzaju zbiór składników majątkowych, aby mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, tj. samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Gmina wskazała, że w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Nieruchomościami przejdą wszelkie składniki konieczne do kontynuacji działalności Cmentarza Komunalnego w zakresie prowadzonym dotychczas przez Urząd Miejski. Bez wątpienia zatem w analizowanej sytuacji można mówić o funkcjonalnym powiązaniu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka po dokonaniu aportu, będzie kontynuować prowadzenie Cmentarza, wykorzystując otrzymane w formie aportu składniki, a także za pomocą pracowników uprzednio zatrudnionych przez Urząd Miejski, z którymi podpisane zostaną umowy o pracę w trybie art. 23 ¹ Kodeksu pracy. Z bezpośrednim funkcjonowaniem Cmentarza wiążą się stałe koszty, takie jak: dostawa energii elektrycznej, wody i ścieków, transport odpadów (nieczystości stałych), ochrona elektroniczna, usługi telefoniczne i łącza internetowego, w odniesieniu do których część z nich zostanie przeniesiona na spółkę w drodze cesji, natomiast umowy, które nie przewidują takiej możliwości zostaną rozwiązane, a następnie spółka zawrze nowe umowy z dostawcami mediów na analogicznych warunkach. Gmina wskazała, iż potwierdzeniem należytego powiązania funkcjonalnego składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do spółki jest również fakt, iż po dokonaniu planowanej transakcji spółka będzie prowadziła działalność w zakresie obsługi Cmentarza w oparciu o przejęte w drodze aportu składniki majątkowe. Składniki te stanowią spójną całość, która służy i będzie służyć osiąganiu konkretnych celów gospodarczych. Zaznaczyła, że działalność Cmentarza wykracza poza tradycyjne ramy pochówków i utrzymania cmentarzy, bowiem przy pomocy środków majątkowych i pracowników Cmentarza świadczone są usługi typowo komercyjne, np. budowa grobów murowanych, czyszczenie grobów, dbanie o roślinność oraz okazjonalne zdobienie grobów kwiatami i zniczami. Ponadto przenoszony zespół składników jest funkcjonalnie powiązany w taki sposób, iż jakikolwiek następca prawny może kontynuować opisaną działalność natychmiast po jego wydzieleniu z Urzędu Miasta. Zatem nie ulega wątpliwości, że składniki majątkowe, mające być przedmiotem aportu, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, zespół składników majątkowych powinien stanowić całość wyodrębnioną organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z dominującą praktyką podatkową, o wyodrębnieniu organizacyjnym ze struktur przedsiębiorstwa świadczą odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, albo faktyczne wyodrębnienie (stanowisko to potwierdził m.in. Minister Finansów w interpretacji z dnia 7 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku dochodowym).

Gmina stwierdziła, że w analizowanej sytuacji składniki majątkowe, służące do prowadzenia Cmentarza Komunalnego, będące przedmiotem aportu do spółki, spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia.

O organizacyjnej samodzielności Cmentarza świadczą w znacznym stopniu dotychczasowe jego losy. W dniu 12 czerwca 2002 r., na mocy Uchwały Rady Miejskiej, została utworzona jednostka budżetowa "Cmentarz Komunalny". Jednostka ta została wyposażona w majątek niezbędny do prowadzenia działalności statutowej. W dniu 3 grudnia 2003 r., na mocy Uchwały Rady Miejskiej, postanowiono o likwidacji z dniem 31 grudnia 2003 r. jednostki budżetowej Cmentarz Komunalny i przekazaniu jej mienia do zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej i Robót Publicznych. Pracownicy likwidowanej jednostki budżetowej z dniem 1 stycznia 2004 r. zostali przejęci przez ww. zakład budżetowy, który został powołany Uchwałą z dniem 1 stycznia 2004 r. Do zadań nowoutworzonego zakładu budżetowego weszło między innymi zarządzanie cmentarzem komunalnym oraz świadczenie usług związanych z pochówkiem zamarłych. Powyższy zakład funkcjonował przez cały 2004 r., a następnie na mocy Uchwały został zastąpiony zakładem budżetowym pod nazwą Miejski Zakład Użyteczności Publicznej. Zarówno mienie, jak i wszyscy pracownicy znaleźli się w tym nowym zakładzie. Przedmiotem działalności Zakładu było wykonywanie zadań Gminy o charakterze użyteczności publicznej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w tym zarządzanie cmentarzem komunalnym oraz świadczenie usług związanych z pochówkiem zmarłych. W tej strukturze organizacyjnej Cmentarz Komunalny przetrwał do końca 2008 r., aby następnie funkcjonować w aktualnej strukturze, tj. część Referatu Zieleni Miejskiej Urzędu Miejskiego.

Gmina podkreśliła, że sama specyfika Cmentarza Komunalnego wymusza wyodrębnienie organizacyjne. Wszelkie czynności wymagają skupienia zasobów majątkowych i ludzkich w jednym miejscu, co wyraża się także funkcjonowaniem administracji cmentarza na terenie samego cmentarza. Potwierdza to zatem faktyczne wyodrębnienie i praktycznie przetrwanie Cmentarza w pierwotnej postaci organizacyjnej nadanej w dniu 12 czerwca 2002 r. na mocy Uchwały, kiedy to została utworzona jednostka budżetowa "Cmentarz Komunalny".

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół składników majątkowych musi być wyodrębniony także pod względem finansowym w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Kryterium wyodrębnienia finansowego jest spełnione, jeśli podatnik prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 674/09), a także w interpretacji Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423 -6/08-3/MB), w której organ uznał, że: "W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. (...) Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Mając na uwadze powyższe Gmina wskazała, iż warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej. Składniki majątkowe, będące przedmiotem aportu, są wyodrębnione pod względem finansowym. Także systematyka księgowa pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, które powinny być alokowane do przedmiotu aportu, a zatem także to kryterium jest spełnione.

Końcowo Gmina podkreśliła, że swoimi działaniami, w tym poprzez funkcjonowanie Cmentarza Komunalnego, które realizuje odpłatnie (w tym w ramach umów cywilnoprawnych), wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym jest podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując Gmina stwierdziła, że przedmiot aportu w postaci Cmentarza Komunalnego spełniając wszelkie wymogi do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegał wyłączeniu z zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.