ITPP2/443-706/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2011 r., (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania i rozliczenia w deklaracji otrzymanej przedpłaty na poczet wykonania usług serwisowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania i rozliczenia w deklaracji otrzymanej przedpłaty na poczet wykonania usług serwisowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi serwisowe związane z naprawami gwarancyjnymi sprzętu komputerowego sprzedawanego przez inne firmy. W przyszłości poza usługami serwisowymi - gwarancyjnymi będą świadczone usługi serwisowe - naprawy sprzętu komputerowego dla innych firm komputerowych. Obsługa będzie dotyczyła różnych klientów z całego świata. Rozliczenie usług serwisowych będzie dokonywane wyłącznie z jedną firmą, która jako producent sprzętu komputerowego jest zobowiązana do wykonania takich usług względem swoich klientów. Zakres świadczonych usług będzie obejmować fizyczną naprawę sprzętu, jak również montaż elementów, które wcześniej zostaną usunięte jako wadliwe i zamontowane jako części wolne od wad. Zlecający dokona przedpłaty na poczet wykonywanych usług ciągłych, które w ciągu 12-24 miesięcy zostaną rozliczone w formie usług częściowych. Spółka dokona rozliczenia otrzymanej zapłaty jako czynności nie podlegającej opodatkowaniu, z tytułu której wystawi fakturę VAT na całość otrzymanej przedpłaty i wykaże ją w deklaracji jako rozliczenie jednorazowe świadczonych usług nie podlegające opodatkowaniu w Polsce. Na fakturze umieści adnotację, że podatek rozliczy nabywca przyszłych usług. W przypadku rozliczenia poszczególnego okresu świadczonych usług, Spółka będzie każdorazowo, co miesiąc, podsumowywała zakres i wartość świadczonych usług i bezpośrednio w odniesieniu do każdego miesiąca będzie rozliczała otrzymaną wcześniej przedpłatę. Powyższe usługi wykonywane będą na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę w Singapurze. Tam też będą wysyłane faktury VAT, w każdym przypadku, w którym usługa będzie świadczona na rzecz jego siedziby. Poza tym podmiot ten posiada inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej np. w Niemczech. O ile zlecenie zostanie dokonane przez firmę zagraniczną z oddziału niemieckiego to Spółka, jako wykonawca usług, wystawi fakturę na ww. oddział. W obydwu przypadkach miejsce prowadzenia działalności zlecającego, jak i jego siedziba znajdują się poza terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy w związku z otrzymaną jednorazową przedpłatą na poczet przyszłych usług ciągłych, które rozliczane będą w skali poszczególnego miesiąca, należy wystawić fakturę VAT z chwilą otrzymania pieniędzy i ująć ją w zakresie powstałego obowiązku podatkowego, jako niepodlegającą opodatkowaniu w deklaracji VAT-7 od całości dokonanej przedpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że otrzymana przedpłata dotyczy usług świadczonych na rzecz podatników, o których mowa w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. na rzecz podatników, którzy siedzibę i miejsce prowadzenia działalności posiadają poza terytorium kraju, zarówno usługę, jak i jej przedpłatę należy rozliczyć w sposób wskazany do usług, gdzie miejscem opodatkowania jest teren poza krajem. Zdaniem Spółki, z tytułu otrzymanej przedpłaty należy wystawić fakturę VAT rozliczając przedpłatę na tych samych zasadach jak usługę. Z uwagi na fakt, że usługi będą wykonywane na rzecz podatnika, którego siedziba jest poza terytorium kraju, faktura nie będzie zawierała kwoty podatku a jedynie oświadczenie, że podatek rozliczy nabywca usługi. Spółka wykaże jednorazowo przedpłatę w deklaracji VAT-7 za okres, w którym uzyskała pieniądze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, dla określenia miejsca ich opodatkowania - w oparciu o przepisy powołanej ustawy - należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1 i 1a, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

Regulacje dotyczące momentu postania obowiązku podatkowego ustawodawca zawarł w treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W ust. 1 przedmiotowego artykułu wskazano ogólną zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei w ust. 4 tego artykułu wskazano, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług.

W oparciu o ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do ust. 14 powyższego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763). Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 21 deklaracji VAT-7. W pozycji tej bowiem wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Natomiast w poz. 22 deklaracji wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z ww. objaśnień wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju jest obowiązany do wykazania ich wartości w deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na podstawie § 26 ust. 1 powyższego rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do ust. 4 ww. paragrafu, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanychusługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Z przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż poza usługami serwisowymi - gwarancyjnymi Spółka w przyszłości będzie świadczyła usługi serwisowe - naprawy sprzętu komputerowego dla firm komputerowych. Obsługa będzie dotyczyła różnych klientów z całego świata. Rozliczenie usług serwisowych będzie dokonywane wyłącznie z jedną firmą, która jako producent sprzętu komputerowego jest zobowiązana do wykonania takich usług względem swoich klientów. Powyższe usługi wykonywane będą na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Singapurze. Może zdarzyć się, że usługi będą świadczone dla oddziału ww. firmy znajdującego się np. w Niemczech.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje w zakresie miejsca świadczenia należy wskazać, że skoro przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy, miejscem ich świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, gdzie znajduje się siedziba nabywcy, czyli Singapur. W sytuacji, kiedy przedmiotowe usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności np. oddziału w Niemczech, miejscem ich świadczenia i opodatkowania, w świetle ust. 2 powyższego artykułu, będzie terytorium Niemiec. Zatem usługi te nie będą opodatkowane w Polsce.

Na podstawie § 10 ust. 1 w związku z § 26 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., otrzymaną przedpłatę Spółka powinna udokumentować fakturą VAT, o ile nie będzie zidentyfikowana dla podatku od wartości dodanej w Niemczech lub - w przypadku Singapuru - dla podatku o podobnym charakterze.

W sytuacji, gdy przysługiwać będzie Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą poza terytorium kraju - otrzymaną przedpłatę należy wykazać w miesiącu jej otrzymania w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako obrót z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju.

W przypadku, gdy usługa będzie świadczona dla oddziału w Niemczech, wystawiona faktura VAT powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium tego państwa członkowskiego oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi lub przepis ustawy lub dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia podatku jest jej nabywca, bądź oznaczenie o treści "odwrotne obciążenie". Natomiast, jeżeli usługa będzie świadczona dla siedziby w Singapurze - wbrew stanowisku Spółki - wystawiana faktura VAT nie powinna zawierać ww. adnotacji. Wobec powyższego stanowisko należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.