ITPP2/443-705/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 5 i 27 listopada 2009 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 5 i 27 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 21 października 2003 r., przysądził na rzecz Pana i innej osoby nieruchomość użytkową (budynek gastronomiczno-hotelowy) o wartości 199.667,00 zł. Budynek uzyskany drogą przetargu wszedł do majątku osobistego małżonków. W miesiącu kwietniu 2009 r. odkupił Pan od ww. osoby jego udział i postanowił zmienić sposób jego użytkowania na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami, na co uzyskał zezwolenie. Budynek od dnia nabycia do momentu rozbudowy nie był użytkowany i stał jako pustostan. W stosunku do ww. budynku nie miał Pan żadnych planów, co do jego dalszego przeznaczenia, a zakup potraktował jako lokatę pieniędzy. Składa się on z trzech kondygnacji: parteru (pozostał w takim stanie, jak z dnia nabycia w 2003 r., i nie ma Pan na jego zagospodarowanie żadnej koncepcji), pierwszego i drugiego piętra, na których zostało wydzielonych 14 mieszkań, z czego 4 mieszkania pozostawi Pan sobie i dzieciom, a pozostałą część planuje sprzedać. W związku z nabyciem budynku nie dokonywał Pan odliczeń w żadnej formie. W 2005 r. zbył Pan nieruchomość rolną zabudowaną i od razu w tym samym roku zakupił Pan na licytacji komorniczej lokal mieszkalny. Nie planuje Pan w przyszłości zbywania posiadanych nieruchomości. Będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych, w których nie mieści się dalsza odsprzedaż mieszkań. Ponadto nabywając przedmiotową nieruchomość zamiarem Pana nie była dalsza jej odsprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży nieruchomości będzie Pan zobowiązany odprowadzić podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości w postaci mieszkań i części usługowej, jeżeli stanowi tylko majątek osobisty i nie służy prowadzonej działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/11/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Sprzedaż powyższej nieruchomości, chociaż z założenia ma przynieść zyski, to z natury rzeczy nie wiąże się jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu, gdyż taki Pan uzyskuje z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zakup nieruchomości w 2003 r. nie został dokonany w celu jej dalszej odsprzedaży.

Reasumując wskazał Pan, że sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie zorganizowanej oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów za wynagrodzeniem. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Uznanie osoby za podatnika w rozumieniu ustawy, uzależnione jest od prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej, w związku z którą dana czynność jest wykonywana. Dlatego też uzasadnionym winno być wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli zatem dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle regulacji wspólnotowej, z tytułu wykonania takiej czynności podmiot ten może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czyli wielokrotny.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2003 r. nabył Pan wraz z inną osobą w drodze przetargu nieruchomość użytkową, stanowiącą budynek gastronomiczno-hotelowy, której część przysądzoną na rzecz innej osoby odkupił w miesiącu kwietniu 2009 r. i zmienił sposób jej użytkowania na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami Budynek ten od chwili nabycia do momentu rozbudowy nie był użytkowany i stanowił pustostan. Zakup przedmiotowego budynku potraktował Pan, jako lokatę pieniędzy. Składa się on z trzech kondygnacji: parteru, w stosunku do którego nie ma żadnej koncepcji na zagospodarowanie, oraz dwóch pięter, na których wydzielono 14 mieszkań, z czego 4 pozostawi dla siebie i dzieci, a pozostałą część planuje sprzedać. Wyjaśnił Pan, iż w 2005 r. zbył nieruchomość rolną zabudowaną i w tym samym roku kupił w drodze licytacji komorniczej lokal mieszkalny. Będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych. Nabywając przedmiotową nieruchomość nie miał Pan zamiaru jej odsprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w ocenie tut. organu, w momencie zakupu nie przyświecał Panu cel związany z wykorzystaniem tej nieruchomości na potrzeby własne. Co prawda, z powstałych 14 mieszkań 4 przeznaczył Pan dla siebie i dzieci, jednak pozostałe 10 zamierza sprzedać. W złożonym uzupełnieniu wskazał Pan, że zakup przedmiotowej nieruchomości potraktował jako "lokatę kapitału". Powyższe stwierdzenie pośrednio przeczy twierdzeniu zawartemu we wniosku, że zakup nie był dokonany w celu dalszej odsprzedaży. Będąc właścicielem przedmiotowego budynku, który w chwili nabycia miał przeznaczenie gastronomiczno-hotelowe, zmienił Pan jego przeznaczenie na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami, aby wydzielić z niego kilkanaście samodzielnych mieszkań i dokonać dostawy większości z nich. Powyższe cechy są okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży lokali.

W efekcie planowaną przez Pana dostawę 10 samodzielnych mieszkań należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

Z regulacji art. 41 ust. 12 ustawy wynika, że 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się - w myśl ust. 12a powołanego artykułu - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ²;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ².

Z treści ust. 12c ww. artykułu wynika, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, iż 7% stawka podatku ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy również zwrócić uwagę na art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W art. 43 ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej (w niniejszej sprawie planowana jest sprzedaż lokali mieszkalnych) możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy uzależniona jest od spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10-10a oraz ust. 7a.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast pkt 10a tego artykułu stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z kolei w myśl przepisu art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku, o ile nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia zawarte w ww. przepisach ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.