ITPP2/443-702/12/RS - VAT w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług spedycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług spedycji - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług spedycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą m.in. w zakresie spedycji. Posiada Pani doświadczenie w organizowaniu przemieszczania ładunków różnymi środkami transportu (w tym: morskiego, powietrznego, lądowego, kolejowego). Pracując bazuje na Ogólnych Polskich Warunkach Spedycyjnych (OPWS) 2002 r. Dzięki posiadanemu doświadczeniu, a także współpracy z zaufanymi i doświadczonymi armatorami statków, operatorami ciężarówek i barek, jest w stanie zaoferować swoim klientom następujące usługi:

* obsługi statków i czarterowania,

* aranżacji przemieszczenia ładunku od drzwi do drzwi tzw. door-to-door,

* konsolidacji ładunków z różnych miejsc i następnie ich przewóz do miejsca docelowego,

* organizacji przemieszczania ładunków ponadgabarytowych, bądź o nietypowych wymiarach,

* organizowania transportu multimodalnego, tj. z zastosowaniem różnych typów środków transportu (ładunek pokonując trasę jest przemieszczany, np częściowo lądowymi a częściowo wodnymi środkami transportu)

W ramach wyżej opisanej działalności, na podstawie zlecenia otrzymanego od klienta (będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług), w którym podany jest opis ładunku, punkt jego odbioru/podjęcia oraz miejsce docelowe, w które ma zostać przemieszczony, świadczy Pani usługi spedycyjne o następującym zakresie:

* sprawdzenie dokładnych wymiarów towaru,

* sprawdzenie gotowości towaru do załadunku na środek transportu,

* poszukiwanie wolnego, odpowiedniego środka transportu (np. samochodu) na danej trasie, który może dany towar załadować i przemieścić,

* zlecenie transportu wybranemu przewoźnikowi, podanie danych środka transportu na miejsce załadunku,

* zdobycie odpowiednich dokumentów z miejsca załadunku, potwierdzających jego dokonanie na środek transportu,

* przesłanie danych dotyczących środka transportu oraz właściwych dokumentów na miejsce rozładunku,

* monitorowanie przebiegu transportu na trasie przemieszczania ładunku,

* sprawdzenie, czy po odbyciu przemieszczania towaru nastąpił rozładunek i czy wszystkie strony mają swój komplet dokumentów,

* wystawienie na rzecz klienta faktury za powyższe usługi spedycyjne polegające na organizacji przemieszczenia ładunków/towarów.

Opisane usługi spedycyjne mogą być świadczone w różnych konfiguracjach. Zleceniodawcami (usługobiorcami) są podatnicy, którzy posiadają siedziby, bądź stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, albo w państwach z Unii Europejskiej, albo w państwach trzecich, tj. spoza UE. Punkty załadunku i rozładunku towarów, których organizacji przemieszczenia dokonuje Pani, mogą znajdować się odpowiednio w Polsce, w UE i poza UE. Usługi spedycyjne są usługami kompleksowymi, w ramach których transport nigdy nie stanowi jedynego elementu świadczenia. Świadcząc usługi spedycyjne, nie korzysta Pani z własnych środków transportu, lecz organizując przemieszczenia towarów na podstawie otrzymanych od klientów zleceń, wyszukuje na rynku transportowym odpowiedniego przewoźnika i jemu zleca wykonanie fragmentu usług spedycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ustalanie miejsca świadczenia usług spedycyjnych powinno następować w każdym przypadku na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jeżeli usługi są świadczone dla tego miejsca) - z pominięciem przepisu art. 28f ust. 1a ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalanie miejsca świadczenia usług spedycyjnych powinno następować w każdym przypadku w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jeżeli usługi są świadczone dla tego miejsca) - z pominięciem przepisu art. 28f ust. 1a ustawy, który odnosi się wyłącznie do usług transportowych.

Na poparcie stanowiska przedstawiła Pani następujące argumenty. Po powołaniu treści art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy, stwierdziła Pani, że przedstawione reguły (jako zasada ogólna) stanowią podstawę ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika w każdej sytuacji, gdy usługi te nie stanowią żadnego z siedmiu przypadków wymienionych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy. Z uwagi na specyfikę i charakter usług spedycyjnych nie znajdą w odniesieniu do nich zastosowania następujące przepisy:

* art. 28e (usługi związane z nieruchomościami),

* art. 28f ust. 1 (usługi transportu pasażerów),

* art. 28g ust. 1 (usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy),

* art. 28i (usługi restauracyjne i cateringowe),

* art. 28j (usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu),

* art. 28n (usługi turystyki).

Zdaniem Pani, do usług spedycyjnych nie znajdzie zastosowanie również przepis art. 28f ust. 1a ustawy, którego treść powołała. W celu stwierdzenia, czy przedstawione usługi spedycyjne mogłyby stanowić usługi transportowe, o których mowa w art. 28f ust. 1a, należy dokonać ich szczegółowej analizy.

Charakter usług spedycyjnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w skład wykonywanych przez Panią usług spedycyjnych wchodzą w szczególności: usługi analizy możliwości przewozu dla konkretnego ładunku (obmiar towaru, sprawdzenie stanu gotowości do załadunku, wybór odpowiedniego środka/środków transportu), znalezienie na rynku usług przewozowych odpowiedniego przewoźnika dysponującego właściwym środkiem transportu zdolnym do bezpiecznego przetransportowania towaru, zlecenie usługi przewozu, koordynacja przemieszczenia (dbanie o właściwy obieg dokumentacji, przekazywanie danych pomiędzy załadowcą, przewoźnikiem a odbiorcą ładunku), załadunek, wyładunek towarów, monitorowanie przebiegu przemieszczania towarów. Wskazała Pani, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej. Zdaniem Pani, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zdaniem Pani, biorąc pod uwagę powyższe oraz stan faktyczny, świadczy na rzecz swoich klientów usługi spedycji, które swym zasięgiem obejmują wszystkie wymienione wyżej kompleksowe czynności, a nie wyłącznie usługi transportu towarów. W znaczeniu słownikowym spedycja to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Wskazała Pani, że zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 Kodeksu cywilnego). Artykuł 798 tego kodeksu wskazuje, iż spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora. Spedytor także jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze (art. 799 ww. ustawy). Ponadto, z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika. Stwierdziła Pani, że jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym świadcząc usługi spedycyjne nie korzysta z własnych środków transportu, lecz zleca je przewoźnikom. Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż pod pojęciem spedycji mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu. W zakres usługi spedycji wchodzi cały zestaw czynności, wykonywanych przez spedytora bezpośrednio lub pośrednio, które doprowadzić mają do przemieszczenia towaru w miejsce określone przez zlecającego usługę. Usługa ta ma charakter kompleksowy i obejmuje swoim zakresem czynności związane z przewozem towaru (m.in.: załadunek, formowanie przesyłki, przewóz itp.), jak i czynności formalne, umożliwiające dokonanie przewozu (m.in.: wypełnianie stosownej dokumentacji, przekazywanie odpowiednich informacji pomiędzy wszystkimi podmiotami zaangażowanymi np. zleceniodawca, załadowca, przewoźnik, odbiorca ładunku/towaru, ubezpieczenia itp). Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wszystkie te czynności wykonać. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w opublikowanych interpretacjach Ministra Finansów, w tym w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. ITPP2/443-1226c/10/AK; z dnia 21 października 2010 r., sygn. ITPP2/443-752/10/AK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-258/11/MS.

Stwierdziła Pani, że mając na uwadze przedmiotowy stan faktyczny oraz powołane przepisy za niesłuszne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym usługi spedycyjne traktować należałoby jako usługi transportu towarów wymienione w art. 28f ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że jak wynika ze stanu faktycznego, kontrahent (podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy) zleca usługę spedycyjną, tj. usługę zorganizowania przemieszczenia towarów z jednego punktu do drugiego (w różnych konfiguracjach). Celem kontrahenta jest przemieszczenie towarów w pewne określone miejsce bez dokonywania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych czynności związanych z zorganizowaniem całego procesu (analiza potrzeb i wymagań transportowych, szukanie odpowiedniego przewoźnika dysponującego właściwym środkiem transportu, czuwanie nad obiegiem dokumentów, koordynacja i informowanie wszystkich zaangażowanych w proces stron o statusie przemieszczania, itp.), a do wykonującego tę usługę należy jej realizacja, włącznie z zapewnieniem organizacji transportu na całej trasie i wszystkich innych opisanych wyżej czynności niezbędnych do dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie wykonywane usługi, a więc zarówno organizacja transportu towarów, jak i wszystkie pozostałe czynności wskazane w stanie faktycznym, stanowią jedną zasadniczą usługę spedycji (tekst jedn.: zorganizowania przemieszczenia towarów), świadczoną jako całość na rzecz kontrahentów a nie usługę transportu towarów, o której mowa w art. 28f ust. 1a ustawy.

Racjonalność ustawodawcy

Podkreśliła Pani, iż gdyby usługi spedycyjne stanowiły usługi transportu w rozumieniu i na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zbędne byłoby:

* odrębne wyszczególnienie usług transportowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy) i spedycyjnych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy) w celu ustalenia zasad dla rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego,

* poszerzanie definicji usług transportu międzynarodowego o usługi spedycji międzynarodowej w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy - co nastąpiło wyłącznie dla potrzeb art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w celu możliwości stosowania stawki VAT 0% w określonych tam przypadkach.

Stwierdziła Pani, że zakładając racjonalność ustawodawcy należy uznać, że usługi spedycyjne nie stanowią usług transportu (również tych, które zostały wymienione w art. 28f ust. 1a ustawy).

Konkluzja

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem w Polsce, czy też nie. Wskazała Pani, że jak przedstawiła w stanie faktycznym świadcząc usługi spedycyjne działa na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Jak zaznaczyła na wstępie, w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia (w tym zawarte w art. 28f ust. 1a) nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia przedmiotowych usług spedycyjnych należy w każdym przypadku ustalać na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Reasumując stwierdziła Pani, że usługi spedycji świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności:

* na terytorium Polski - podlegają opodatkowaniu podatkiem na terytorium Polski,

* na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE - podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium tego państwa członkowskiego,

* na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy, tj. państwa spoza UE - uznaje się za świadczone na terytorium tego państwa trzeciego i, w konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem na terytorium Polski

Powyższe tezy będą miały zastosowanie przy określaniu miejsca świadczenia niezależnie od faktycznych miejsc, w których znajdują się punkty załadunku i rozładunku organizowanego przez Panią przemieszczenia ładunków.

Reasumując stwierdziła Pani, że Jej stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: z 2012 r. Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.