ITPP2/443-698/14/AD - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy sieci ciepłowniczej, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci teletechnicznej, sieci oświetlenia ulicznego oraz przebudowy ulicy, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto, będące zarejestrowanym podatkiem podatku od towarów i usług, jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Wykonuje szereg zadań z zakresu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych na rzecz innych podmiotów. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obecnie Miasto realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Oś priorytetowa I - Wzrost innowacyjności i wspieranie przedsiębiorczości w regionie, Działanie 1.2 - region atrakcyjny inwestycjom, Poddziałanie 1.2.1 - tereny inwestycyjne zadanie pn. "..." ("Projekt"). W ramach Projektu VAT został potraktowany jako koszt kwalifikowany. Przedmiotem Projektu jest uzbrojenie jednego zwartego terenu inwestycyjnego pod działalność gospodarczą o łącznej pow. 6,96 ha ("Teren inwestycyjny") wraz z przebudową drogi dojazdowej. Projekt obejmuje realizację następujących zadań: przygotowanie opracowania dotyczącego zbadania klimatu inwestycyjnego, przygotowanie opracowania dotyczącego kompleksowych badań geotechnicznych, zakup gruntów, budowę sieci ciepłowniczej, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci teletechnicznej, sieci oświetlenia ulicznego oraz przebudowę c.d. ulicy dr. T. R.

Celem ogólnym Projektu jest stymulowanie rozwoju gospodarczego województwa poprzez tworzenie atrakcyjnych terenów inwestycyjnych. Cele bezpośrednie Projektu to m.in. zapewnienie potencjalnym inwestorom dogodnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej na Terenie inwestycyjnym, zwiększenie dostępności do kompleksowo uzbrojonych terenów inwestycyjnych, pozyskanie inwestorów, którzy lokalizując swoją działalność na nim przyczynią się do rozwoju gospodarczego regionu oraz wzmocnienie pozytywnego wizerunku oraz konkurencyjności Miasta. Po zakończeniu realizacji Projektu infrastruktura wybudowana w ramach Inwestycji, tj. sieć ciepłownicza, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej, sieć teletechniczna, sieć oświetlenia ulicznego oraz przebudowana ulica ("Infrastruktura") będą stanowić własność Miasta. Przeważająca część Infrastruktury będzie zlokalizowana w obrębie przebudowywanej ulicy. Wybudowana Infrastruktura nie będzie zlokalizowana bezpośrednio na Terenie inwestycyjnym. Miasto nie będzie wykorzystywało Infrastruktury do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. odpłatnej dzierżawy. Grunty zakupione w ramach Projektu zostały nabyte bez VAT. W konsekwencji, przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy wydatków na nabycie analizowanych gruntów.

Realizacja Projektu trwa od 2013 r. i jego zakończenie planowane jest w 2014 r. Zgodnie z założeniami Miasto zamierza sprzedaż działki, znajdujące się na Terenie inwestycyjnym, co najmniej trzem inwestorom w drodze przetargu nieograniczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, w szczególności budowę Infrastruktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, w szczególności budowę Infrastruktury ze względu na fakt, że realizując Projekt nie występuje się w charakterze podatnika VAT oraz wydatki poniesione na jego realizację nie są i nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przypisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że, co do zasady, organy władzy publicznej, w związku z realizacją nałożonych na nie zadań nie występują jako podatnicy VAT. Wyjątkowo, organy te mogą zostać uznane za podatników VAT w przypadku, gdy wykonują czynności niemieszczące się w zakresie zadań własnych organu lub wykonują czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego Miasto, w związku z realizacją nałożonych na nie zadań własnych, co do zasady nie występuje jako podatnik VAT. Konsekwentnie, czynności dokonywane w ramach wykonywania zadań własnych nie stanowią czynności podlegających VAT. Wyjątkowo opodatkowaniu VAT mogą podlegać czynności niestanowiące wykonywania zadań własnych Miasta lub czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym względzie należy zauważyć, że na podstawie ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Miasta należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z tym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy, Miasto z tytułu realizacji zadań własnych we wskazanym powyżej zakresie nie powinno występować jako podatnik VAT.

W tym zakresie należy zauważyć, że czynności dokonywane w ramach Projektu, w szczególności budowa Infrastruktury, stanowią zadania własne Miasta. Czynności te należy bowiem zaklasyfikować m.in. jako sprawy z zakresu gminnych dróg, gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w energię cieplną.

W rezultacie, w ocenie Miasta, nie może być uznane jako podatnik VAT z tytułu czynności dokonywanych w ramach realizacji Projektu.

Dodatkowo, trzeba podkreślić, że po zakończeniu Projektu wybudowana Infrastruktura będzie stanowić majątek Miasta i będzie wykorzystywana do realizacji jego zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, które nie podlegają VAT. Co więcej, jak zostało wskazane w stanie faktycznym Miasto nie będzie wykorzystywało Infrastruktury do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. odpłatnej dzierżawy.

W rezultacie, Infrastruktura będzie służyła Miastu wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i tym samym nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, zdaniem Miasta, nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, w szczególności budowę Infrastruktury ze względu na fakt, że realizując Projekt nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz wydatki poniesione na jego realizację nie są i nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W ocenie Miasta, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że działki znajdujące się na Terenie inwestycyjnym będą podlegały sprzedaży na rzecz inwestorów.

Prawidłowość stanowiska Miasta w przypadkach zbliżonych do tej sytuacji została potwierdzona w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2014 r. (nr IPTPP2/443-776/13-7/AW), w której zauważył, że "Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizując zadanie polegające na doprowadzeniu mediów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz na wybudowaniu alternatywnej drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości, wykonuje zadania własne, a zatem towary i usługi nabyte w ramach jego realizacji są związane z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) Reasumując, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku zrealizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych, ponieważ poniesione wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową oraz na drogę dojazdową związane są z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu". Tożsame stanowiska w zbliżonych stanach faktycznych zostały zaprezentowane m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2012 r. (nr IBPP3/443-63/12/ASZ) i z dnia 16 października 2013 r. (nr IBPP3/443-900/13/ASZ) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2013 r. (nr ITPP2/443-877/13/EB).

Co więcej, poprawność stanowiska Miasta w zbliżonej sytuacji do przypadku Wnioskodawcy została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 965/11), w którym Sąd zauważył, że "Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został zawarty w art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym przepisem, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

(...).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że od wydatków związanych z wybudowaniem infrastruktury (sieci ciepłowniczej, wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, teletechnicznej, oświetlenia ulicznego oraz przebudowy ulicy), która jest/będzie realizowana w ramach zadań własnych, do wykonywania których Gmina zobowiązana jest/będzie na podstawie ustawy o samorządzie gminnym - jak słusznie stwierdziła - nie przysługuje/nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokonane zakupy nie służą/nie będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.