ITPP2/443-680/11/12-S/AD - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości rolnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1026/11 (data wpływu 14 maja 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 12 sierpnia 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 4 i 12 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani współwłaścicielem (na zasadzie małżeńskiej współwłasności) nieruchomości rolnej, niezabudowanej o powierzchni 13,72 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 161/1. Zgodnie z treścią jej zapisów, nieruchomość obejmuje grunty orne, klasy R IVa i R IVb oraz pastwiska trwałe klasa PS V. Nieruchomość została nabyta w dniu 17 grudnia 2004 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych, a obecnie jest przedmiotem dzierżawy na cele rolne. Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy teren ten oznaczono jako: - MN, U strefa identyfikacji terenów wymagających opracowania planu miejscowego dla rozwoju budownictwa mieszkaniowego z usługami. Dla obszaru tego wydano decyzję o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie domów mieszkalnych jednorodzinnych.

Obecnie rozważa Pani wystawienie do sprzedaży i zbycie ww. nieruchomości.

W przypadku nie znalezienia nabywcy na cały areał gruntu, rozważa Pani dokonanie jego podziału na mniejsze działki i sprzedaż podzielonego areału. Jest Pani podatnikiem podatku rolnego.

Przedmiotowa nieruchomość, od momentu nabycia do chwili wydzierżawienia, wykorzystywana była przez Panią i męża w działalności rolniczej. Nabyła ją Pani w celu powiększenia prowadzonego już gospodarstwa rolnego. W akcie notarialnym dotyczącym nabycia przedmiotowej nieruchomości złożyła Pani z mężem oświadczenie, że są właścicielami gruntów rolnych obejmujących użytki rolne. W chwili obecnej nie jest Pani w stanie stwierdzić na ile działek i o jakiej powierzchni nastąpi ewentualny podział nieruchomości gruntowych. Nie wie Pani także w jaki sposób działki będą oferowane na rynku nieruchomości. W przeszłości dokonywała Pani zbycia nieruchomości gruntowych, które były gruntem rolnym i stanowiły część gospodarstwa rolnego, które nabyła Pani i w którym zamieszkuje do chwili obecnej. Nie planuje Pani w przyszłości zbycia żadnych innych nieruchomości, niż wskazane we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości rolnej będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, czy nastąpi w całości, czy po jej podzieleniu, zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dla przedmiotowej nieruchomości nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego. Stwierdziła Pani, iż jak wynika z ugruntowanego już orzecznictwa w sytuacji braku, w momencie dokonywania sprzedaży, planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące znaczenie w kwestii spełnienia kryteriów wymaganych do zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, będzie miał wypis z rejestru gruntów. Wskazała Pani, że Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 wyraził pogląd, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Formułując stanowisko w zakresie pytania drugiego stwierdziła Pani, że nie stanie się podatnikiem w związku ze zbyciem ww. nieruchomości, a zatem czynność ta nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług. Wskazała, że jak podkreśla się w orzecznictwie i judykaturze istotnym elementem, aby mówić o działaniu, jako handlowca jest zamiar strony przy nabyciu. Nieruchomość nabyta w 2004 r. wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, obecnie jest dzierżawiona na cele rolnicze. Stwierdziła Pani, po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, że określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie w warunkach wskazujących, iż działanie to nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego stwierdziła Pani, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Wskazała Pani, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdziła Pani, iż ostatnia przytoczona okoliczność ma istotne znaczenie, które decyduje o objęciu osób fizycznych sprzedających nieruchomość, nawet kilkukrotnie, obowiązkiem odprowadzenia od tych sprzedaży podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska powołała Pani wyroki NSA z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3711/06), z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) oraz interpretacje przepisów prawa wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. (nr IPPP3/443-714/09-3/KG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r. (nr ILPP1/443-379/09-2/AK).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2011 r. znak ITPP2/443-680/11/AD, uznał stanowisko Pani za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1026/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że uwagi na fakt, iż Polska nie przeniosła do krajowego prawnego systemu podatkowego jednoznacznego rozwiązania przewidzianego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 581), konieczne jest zbadanie, czy planowane przez skarżącą czynności sprzedaży gruntu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy (odpowiednik art. 15 ust. 2 ustawy). Wskazał, że nie utracił również swojej aktualności wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08).

W ocenie Sądu, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika by skarżąca, planując sprzedaż gruntów, w tym rolnych, swoim zachowaniem wyczerpała cechy działalności gospodarczej wynikającej z dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem, że zachowuje się jak handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami. Z okoliczności tej sprawy nie wynika, że aktywność skarżącej w przedmiocie planowanego zbycia gruntu jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomości. W przedmiotowej sprawie realizacja sprzedaży działek, w tym rolnych (w całości lub w części) mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, w którym zamieszkuje wraz mężem do chwili obecnej, a zatem wykorzystuje dla własnych celów. Brak jest w tych planowanych czynnościach, co do sprzedaży całego areału ziemi, elementów znamionujących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a mianowicie - profesjonalizmu. W ocenie Sądu, działania skarżącej nie przybierają formy zawodowej, gdyż nie wie w jaki sposób nieruchomość będzie oferowana do sprzedaży. Brak również w tych działaniach cechy stałości i ciągłości w zajmowaniu się tym czynnościami handlowymi w zakresie obrotu nieruchomościami, bowiem nie ma zamiaru wykonywania tych czynności w sposób powtarzalny i zorganizowany. Według Sądu, przemawia za tym również okoliczność, że chociaż w przeszłości dokonywała już zbycia nieruchomości gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w przyszłości jednak nie planuje sprzedaży innych nieruchomości, niż wskazanych we wniosku, co świadczy jednoznacznie o braku zamiaru zajmowania się tymi czynnościami w sposób powtarzalny, stały, zamiar sprzedaży sprowadza się do zbycia jedynie posiadanej już nieruchomości.

W dniu 14 maja 2012 r. wpłynął do tut. organu wyrok, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1026/11, z klauzulą prawomocności.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1026/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Mając na uwadze treść wniosku stwierdzić należy, że mimo, iż grunty spełniają definicję towarów zawartą z art. 2 pkt 6 ustawy, z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby planując sprzedaż gruntu w całości lub w części, działała Pani w charakterze handlowca. Przedmiotowy grunt nabyła Pani w celu powiększenia prowadzonego już gospodarstwa rolnego, a z treści wniosku nie wynika, aby poza ewentualnym podziałem i ewentualnym wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, wykonała Pani czynności mające na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży. Powyższe okoliczności wykluczają handlowy cel transakcji. W konsekwencji sprzedając ww. grunty w całości lub w części będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Taka czynność sprzedaży oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe - że planowana przez Panią sprzedaż gruntu w całości lub w części nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Panią za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań - planowana przez Panią sprzedaż gruntu w całości lub w części - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe rozpatrywanie kwestii, czy sprzedaż przedmiotowych gruntów będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, stało się bezprzedmiotowe.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.