ITPP2/443-68/14/AJ - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez gminę nieruchomości zabudowanej drogą wewnętrzną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej drogą wewnętrzną - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 5 marca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej drogą wewnętrzną.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina od 1992 r., w wyniku podziału Miasta i Gminy na Gminę Miejską, otrzymała nieodpłatnie do zasobów mienia komunalnego działkę nr X obręb nr X. Działka ta była wykorzystywana jako droga dojazdowa do gospodarstw rolnych. Była nieutwardzoną drogą gruntową, która nie była ewidencjonowana w środkach trwałych, ani też w innych ewidencjach.

W latach 1995-1999 na działce została wybudowana i oddana do użytku droga o nawierzchni bitumicznej (z jednostronnym chodnikiem), która istnieje w ewidencji środków trwałych.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza sprzedać nieruchomość gruntową zabudowaną drogą o nawierzchni bitumicznej. Działka gruntu o nr ewidencyjnym X obręb nr X, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny drogowe/symbol T-23/ ulica lokalna. Plan zagospodarowania zatwierdzony jest uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 maja 1998 r. Kolejne zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego były zatwierdzane na podstawie odrębnych uchwał.

Gmina przy budowie drogi nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po obydwu stronach zbywanej drogi znajdują się tereny budowlane (stanowiące własność kupującego) oznaczone symbolem T-20 (tereny usług produkcyjnych i składów) oraz T-21 (tereny przemysłu i baz transportowych). Przed sprzedażą nieruchomości gruntowa straci status drogi gminnej, a zostanie sprzedana jako nieruchomość gruntowa zabudowana drogą wewnętrzną zakładu produkcyjnego, która będzie służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Droga ta nie będzie drogą publiczną, ale jest i pozostanie budowlą w rozumieniu prawa. Powyższe Gmina stwierdziła treści art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, po powołaniu części treści wskazanych przepisów. Zacytowane przepisy w pełni odpowiadają przedmiotowi transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina przy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej drogą o nawierzchni bitumicznej, która przed sprzedażą straci status drogi gminnej, może zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej budowlą drogową podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dlatego że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonując dostawy nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie.

Po powołaniu treści art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) Gmina stwierdziła, że w rozumieniu tego przepisu droga stanowi budowlę trwale związaną z gruntem, a w takim przypadku z podstawy opodatkowaniu nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podniosła, że z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu wg stawki podatku VAT jaką opodatkowane są budowle. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budowla korzysta ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia.

Ponownie wskazała, że w stosunku do ww. budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po wybudowaniu drogi nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie. Stwierdziła, że z tytułu przedmiotowej transakcji nie powinna naliczać podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez "towary" - w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

W myśl ust. 1 pkt 10 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z analizy powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (obowiązujący od ww. daty art. 29a ust. 8 ustawy).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli albo ich części trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli albo ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do pkt 3a tego artykułu, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza sprzedać zabudowaną działkę gruntu. Na gruncie wybudowano drogę publiczną, która w momencie sprzedaży będzie posiadała status wewnętrznej drogi zakładu produkcyjnego. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi, nie dokonywała również odliczenia podatku naliczonego, ponieważ drogę otrzymała nieodpłatnie.

Analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że skoro - jak wskazano w treści wniosku - droga znajdująca się na przedmiotowym gruncie w chwili zbycia będzie stanowiła budowlę, to jej dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z tego, że sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy, a Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie.

W efekcie, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiona jest budowla, również będzie podlegała zwolnieniu od podatku.

Należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że droga, o której mowa we wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.