ITPP2/443-676a/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodu Toyota Land Cruiser - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodu Toyota Land Cruiser.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (operator sieci telewizji kablowej) - czynny podatnik podatku od towarów i usług - w ramach prowadzonej działalności użytkuje, na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 7 lipca 2009 r., samochód Toyota Land Cruiser. Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji, pojazd ten klasyfikowany jest jako "samochód ciężarowy terenowy" o dopuszczalnej ładowność 760 kg. Samochód wykorzystywany jest do prowadzonej działalności opodatkowanej. Przedmiotowy pojazd spełnia wymagania uprawniające do odliczenia całości podatku naliczonego w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czego nie dają regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu Toyota Land Cruiser.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku z tytułu leasingu samochodu Toyota Land Cruiser. Powołując się na wyrok C-414/07 wskazał, że Trybunał, dokonując oceny zgodności wprowadzonych przez Polskę od dnia akcesji do Unii Europejskiej przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym stwierdził, iż Polska dopuściła się naruszenia zasady klauzuli "standstill", którą konstytuuje art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Zasada ta przewiduje utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku obowiązujących przed wejściem w życie ww. Dyrektywy. Trybunał podkreślił, że celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego, dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Ponadto w wyroku dokonano zastrzeżenia, że o ile dopuszczalne jest wprowadzenie przez Polskę, po dniu 1 maja 2004 r., przepisów zawężających zakres wyłączeń spod zasady odliczenia podatku naliczonego, to nie stanowią odstępstwa dozwolonego, na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, takie nowelizacje, które powodują rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń. Powyższy przepis stoi również na przeszkodzie, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (I SA/Wr 1852/06, I SA/Wr 148/07), w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 263/08) oraz w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r. (I SA/Rz 284/08) i postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. (I SA//Kr 603/06), z których wynika, że polski ustawodawca, zastępując z dniem 1 maja 2004 r. ustawę z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, doprowadził do rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń odliczenia podatku, w zakresie przysługiwania tego prawa podmiotom wykorzystującym samochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co należy uznać za naruszenie zasady "standstill".

Zdaniem Spółki w świetle wyroku w sprawie C-414/07 oraz zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, organy administracji publicznej nie mogą rozstrzygać na temat praw i obowiązków podatników na podstawie zakwestionowanych przez Trybunał przepisów.

Wskazała, iż w dniu 13 lutego 2009 r. Ministerstwo Finansów wydało w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej interpretację o charakterze ogólnym (sygn. PT3/812/4/15/CZE/09/185), w której potwierdziło możliwość odliczania podatku naliczonego od paliwa w pełnej wysokości nie tylko w przypadku samochodów spełniających kryteria do takiego odliczenia w świetle aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, ale także w odniesieniu do samochodów, w stosunku do których nie przyznaje prawo do takiego odliczenia, jednakże możliwość taką przewidywały przepisy powołanej ustawy z 1993 r. Po zacytowaniu fragmentu ww. pisma, Spółka wskazała, że zdaniem Ministerstwa Finansów, w świetle przytoczonego wyroku TSWE, w przypadku samochodów nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., bądź użytkowanych na podstawie umów leasingu zawartych po tej dacie, istnieje możliwość dokonywania odliczenia całości podatku zarówno od ceny zakupu, rat leasingowych, jak i paliwa, pod warunkiem, że samochody te spełniają kryteria, jakie umożliwiały dokonywanie takiego odliczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka powołała się również na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretację w indywidualnej sprawie (sygn. ITPP2/443-332B/09/RS), w której odniesiono się do możliwości dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodów nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. Spółka wskazała, że także w opinii organu wydającego interpretację indywidualną istnieje możliwość dokonywania pełnego odliczenia podatku od zakupu, rat leasingowych i paliwa w odniesieniu do samochodów posiadających homologację jako pojazdy ciężarowe o ładowności przekraczającej 500 kg.

Podsumowując powyższe Spółka stwierdziła, że opierając się na:

* wyroku TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r., oraz ww. wyrokach i postanowieniu WSA;

* interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r.,

* tezach uzasadnienia ww. interpretacji indywidualnej,

ma możliwość odliczenia całości podatku naliczonego od rat leasingowych w związku z eksploatacją Toyoty Land Cruiser.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z brzmienia art. 86 ust. 7 cytowanej ustawy, obowiązującego od 22 sierpnia 2005 r. wynika, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu (w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie) regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Zgodnie z ust. 7 tegoż artykułu, w brzmieniu obowiązującym w tymże okresie, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Na gruncie przepisów obowiązujących do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r. kwestie odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów regulował § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Natomiast z § 10 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Zaś stosownie do § 10 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (...).

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.). Obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków nie kwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka - jako czynny podatnik podatku od towarów i usług - użytkuje na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 7 lipca 2009 r., w prowadzonej działalności opodatkowanej, samochód Toyota Land Criuser. Dla tego pojazdu wydano świadectwo homologacji, z którego wynika, że jest to pojazd ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 760 kg.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług uznać należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od rat leasingowych z tytułu użytkowania ww. samochodu, o ile jest on wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii: prawa do odliczenia podatku naliczonego od: nabycia paliwa do samochodu Toyota Land Cruiser; z tytułu użytkowania samochodów ciężarowych, które mają być przyjęte do eksploatacji w przyszłości na podstawie umów leasingu, oraz nabycia paliwa do samochodów, które planuje użytkować na podstawie nowych umów leasingu, dokonano w interpretacjach indywidualnych odpowiednio nr ITPP2/443-676b/09/RS, ITPP2/443-676c/09/RS oraz ITPP2/443-676d/09/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.