ITPP2/443-676/14/EK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia przez nauczyciela usług nauczania gry na instrumentach oraz prowadzenia lekcji śpiewu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług nauki gry na instrumentach oraz lekcji śpiewu - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług nauki gry na instrumentach oraz lekcji śpiewu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani dyplomowanym nauczycielem (kontraktowym) Szkoły.... Ukończyła Pani Akademię... oraz Studium.... W ramach działalności gospodarczej prowadzi zajęcia nauki gry na instrumentach muzycznych oraz naukę śpiewu. Prowadzona przez Panią szkoła muzyczna nie jest wpisana jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W ramach prowadzonej działalności świadczone są prywatne usługi nauki gry na instrumentach oraz lekcje śpiewu na rzecz dzieci w wieku przedszkolnym, młodzieży szkolnej i dorosłych. Nauka podzielona jest na różne stopnie zaawansowania, zależnie od instrumentu, wieku, predyspozycji i stopnia zaawansowania kandydata. Oferowane usługi świadczone są na rzecz dzieci, młodzieży i dorosłych:

* uczęszczających do szkół muzycznych - na zasadzie korepetycji lub przygotowania do egzaminów do szkół muzycznych,

* w ramach poszerzania swoich zainteresowań muzycznych (hobby),

* w ramach realizacji brytyjskiego programu, którego ukończenie jest równorzędne z ukończeniem szkoły muzycznej I lub II stopnia w Polsce.

Podmiotowo ww. usługi są prowadzone:

* osobiście przez Panią, tj. dyplomowanego nauczyciela - dotyczy nauki gry na pianinie w przedstawionym powyżej zakresie;

* przez zatrudnionych pracowników, tj. studentów, dyplomowanych nauczycieli - w zakresie nauki śpiewu oraz gry na pozostałych instrumentach muzycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinna Pani być zgłoszona jako podatnik VAT czynny.

* Jeśli tak, czy zgłoszenie jako podatnik VAT czynny powinno nastąpić po przekroczeniu w roku kwoty "przychodu" 150.000 zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (z wyłączeniem przychodów uzyskanych z tytułu zajęć prowadzonych przez Panią osobiście).

* Jeśli zostanie Pani zgłoszona jako podatnik VAT czynny, to czy czynności wykonywane przez Panią osobiście będę podlegały "stawce zw", a usługi świadczone przez Pani pracowników w jej imieniu na rzecz uczniów - stawce 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych przez niego usług ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby zwolnienie powyższe miało zastosowanie, spełnione muszą być dwie zawarte w nim przesłanki: przedmiotowe i podmiotowe. Podmiotem świadczącym usługi musi być dyplomowany nauczyciel, tak jak w Pani przypadku. Przedmiotem usług musi być natomiast "prywatne nauczanie na poziomie przedszkolnym, ponadgimnazjalnym i wyższym".

Odnosząc się do pierwszej części tego wymogu należy stwierdzić, że prowadzone przez Panią lekcje mieszczą się w pojęciu prywatnego nauczania, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Działalność wykonywana przez Panią, polegająca na udzielaniu lekcji, jest wykonywana przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną. Zajęcia nie odbywają się w ramach działalności placówki oświatowej lub innego ośrodka szkolnego. Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że usługi wykonywane przez samego podatnika osobiście w zakresie udzielania lekcji z zakresu gry na pianinie dla osób uczęszczających do szkół muzycznych:

* na zasadzie korepetycji lub przygotowania do egzaminów do szkół muzycznych,

* w ramach poszerzania swoich zainteresowań muzycznych (hobby),

* w ramach realizacji brytyjskiego programu, którego ukończenie jest równorzędne z ukończeniem szkoły muzycznej I lub II stopnia w Polsce,

będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W przypadku świadczenia usług przez dyplomowanych nauczycieli, studentów, zatrudnionych u Pani na podstawie umowy zlecenia, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 nie ma zastosowania. Wynika to z faktu, że nauczyciele świadczący usługi są zatrudnieni przez Panią - nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Panią. Zatem osoby zatrudnione przez Panią nie świadczą tych usług na własny rachunek.

Reasumując, w sytuacji gdy usługi polegające na nauce gry na instrumentach muzycznych oraz nauce śpiewu są świadczone osobiście przez Panią, będącą nauczycielem, na rzecz dzieci i młodzieży oraz osób dorosłych, korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Natomiast, gdy usługi są świadczone przez zatrudnionych przez Panią pracowników, to nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przechodząc do dalszej części stanowiska dotyczącego obowiązku rejestracji Pani jako podatnika VAT czynnego, należy wskazać, że prowadzona przez Panią działalność będzie podlegała zwolnieniu podmiotowemu w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wysokości 150.000 zł osiągniętych "przychodów". Jednocześnie zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (za wyjątkiem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41). W nawiązaniu do przedstawionej podstawy prawnej - usługi wykonywane przez Panią podlegają zwolnieniu w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27, więc "przychody" uzyskane przez Panią ze świadczonych osobiście usług nie będą wliczane do "łącznej wartości przychodów", które będą brać udział w wyliczeniu osiągniętego limitu 150.000 zł w danym roku. Tylko "przychody" z usług świadczonych przez pracowników zatrudnionych przez Panią będą podlegały zwolnieniu podmiotowemu w myśl art. 113 ust. 1 ustawy. W przypadku osiągnięcia przez Panią kwoty "przychodów" (z wyłączeniem "przychodów" uzyskanych z tytułu usług świadczonych osobiście), obligującej, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, do obowiązkowej rejestracji jako podatnik VAT, usługi świadczone przez Panią osobiście będą podlegały "stawce VAT zw", natomiast usługi świadczone przez osoby trzecie, zatrudnione przez Panią, w jej imieniu na rzecz uczniów - będą podlegały opodatkowaniu stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według regulacji art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Analizując przywołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Uwzględniając powyższe, należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

* odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Panią osobiście usługi nauki gry na pianinie prowadzone w formie korepetycji, przygotowania do egzaminów do szkół muzycznych oraz realizowane w ramach brytyjskiego programu, którego ukończenie jest równoznaczne z ukończeniem szkoły muzycznej I lub II stopnia w Polsce, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku świadczenia tych usług została bowiem spełniona zarówno przesłanka podmiotowa - jest Pani nauczycielem dyplomowanym, jak również przedmiotowa - są to usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie nauczania. Natomiast ww. usługi świadczone w celu poszerzania zainteresowań muzycznych uczestników, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, gdyż w świetle jego brzmienia, a także w kontekście analizowanego powyżej orzeczenia Trybunału w sprawie C-445/05, ze zwolnienia od podatku nie może korzystać działalność, która będzie miała charakter wyłącznie rekreacyjny. Usługi te nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż szkoła, którą Pani prowadzi nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Zatem - co do zasady - podlegają opodatkowaniu stawką 23%, gdyż nie zostały wymienione w innych przepisach ustawy, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawnie jako objęte zwolnieniem od podatku lub stawką obniżoną. Powyższa stawka ma zastosowanie również do usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli, gdyż nie świadczą oni usług na własny, lecz na Pani rachunek. Są oni związani umową z Panią, a nie z osobami, na rzecz których usługi są świadczone.

Należy jednak podkreślić, że w świetle art. 113 ust. 1 ustawy, prowadzona przez Panią sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku, do czasu gdy jej wartość przekroczy łącznie w danym roku podatkowym kwotę 150.000 zł. Do wartości tej nie powinna Pani wliczać wartości usług, które - jak wskazano powyżej - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Natomiast powinna uwzględniać te usługi, które są opodatkowane stawką 23%.

A zatem do momentu przekroczenia ww. kwoty wszystkie usługi, o których mowa we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku, a po jej przekroczeniu podlegają opodatkowaniu wg zasad wskazanych powyżej.

Z uwagi na fakt, że - wbrew Pani stanowisku - zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie ma zastosowania do wszystkich świadczonych przez Panią osobiście usług, a także okoliczność, że wartość części tych usług powinna być wliczana do wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.