ITPP2/443-675/14/PS - Możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia przedsiębiorstwa spółki na rzecz jednego z jej wspólników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności zbycia aportem przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności zbycia aportem przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 1 stycznia 1994 r. została założona Spółka cywilna, której stronami są matka - U. i syn - T. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność gospodarcza w zakresie kamieniarstwa nagrobkowego, produkcji wyrobów ze skał i kamienia naturalnego, cięcia, formatowania i wykończenia kamienia, a także specjalistycznych robót budowlanych. Siedziba działalności znajduje się w S., natomiast miejsce wykonywanej działalności znajduje się w S. przy ul. W., a także przy ul. N. Spółka opodatkowana jest na zasadach ogólnych (książka przychodów i rozchodów) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatrudnienie w Spółce wynosi od 13-16 osób. Zysk z działalności stanowi odpowiednio 20% i 80% dla ww. wspólników. W momencie założenia Spółki matka wniosła środki trwałe: (szlifierkę ramienną ścienną, przecinarkę małą, przyczepę bagażową, samochód dostawczy FIAT DUCATO, cyrkulerkę) oraz surowce i wyroby gotowe. Środki trwałe, które zostały wniesione w momencie założenia zostały już "zlikwidowane". Syn nie wniósł do Spółki żadnego majątku. Wspólnicy w 2004 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabyli zabudowaną działkę o powierzchni 0,1417 ha, na której znajduje się magazyn - warsztat kamieniarski. Spółka na przestrzeni lat swojej działalności nabyła również środki trwałe, tj.: środki transportu (samochód osobowy, samochód dostawczy, 4 wózki widłowe, dźwig), a także wiele maszyn i urządzeń dla przemysłu kamieniarskiego (piły, automaty szlifierskie, łupiarki). Wszystkie środki trwałe będące w ewidencji, amortyzowane są metodą liniową. Spółka ma podpisane dwie umowy leasingu, gdzie ostatnia rata leasingu wg umów przypada na czerwiec 2017 r. Ma zaciągnięty kredyt inwestycyjny, który "kończy się" w marcu 2015 r. Przedsiębiorstwo, które prowadzą wspólnicy, stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, w tym m.in.: nazwę przedsiębiorstwa, urządzenia, materiały, towary oraz inne prawa rzeczowe, nieruchomości i ruchomości, prawa do korzystania z nieruchomości, zobowiązania "medialne", wierzytelności, środki pieniężne, pracowników przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obecnie matka chciałaby przekazać swoją część przedsiębiorstwa na rzecz syna, który dalej zamierza kontynuować działalność w tym samym zakresie oraz w tym samym miejscu, wykorzystując do działalności nabyte przez Spółkę środki trwałe, materiały oraz zatrudniając tych samych pracowników, a także przejmując wszystkie zobowiązania oraz należności firmy, itp. W związku z powyższym syn - Pan T. - zamierza zarejestrować działalność gospodarczą o tym samym przedmiocie działalności, jako jednoosobowy podmiot gospodarczy (czynny podatnik od towarów i usług). Przedsiębiorstwo, zgodnie z podjętą uchwałą wspólników, zostałoby przeniesione do działalności syna. Przekazanie części przedsiębiorstwa matki na rzecz syna obejmowałoby wszystko to, co wchodzi w skład masy przedsiębiorstwa stanowiącej przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość. Przenoszony majątek ma stanowić zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolnych do realizacji zdarzeń gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Zatem na rzecz syna zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania (o ile takie będą występowały), przeznaczone do realizacji określonych zdarzeń gospodarczych, które miałyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Darowizna obejmowałaby nieruchomości, środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa a także środki pieniężne. Zapasy (materiały, towary i wyroby gotowe) zostałyby zbyte na zasadzie sprzedaży, tzn. syn odkupiłby wszystkie towary handlowe. Zbycie przedsiębiorstwa jako całości (na zasadzie sprzedaży oraz darowizny) miałoby nastąpić jednocześnie, tzn. tego samego dnia, co zostanie potwierdzone aktem notarialnym sporządzonym przez Kancelarię Notarialną. Po dokonanej formalności przekazania przedsiębiorstwa oraz po dokonaniu zmian wszelkiego rodzaju umów (kredytu, leasingu, handlowych) Spółka zostałaby wyrejestrowana. Zatem zbycie całości przedsiębiorstwa nastąpi przed zaprzestaniem prowadzenia jej działalności, w związku z powyższym remanent likwidacyjny na dzień wykreślenia działalności z ewidencji wyniesie "zero".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przedsiębiorstwa Spółki na rzecz jednego wspólnika, który będzie kontynuował działalność gospodarczą, jako czynny podatnik od towarów i usług jednoosobowej działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 177 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, nastąpi zbycie przedsiębiorstwa, w ramach którego nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jako właściciel na inny podmiot gospodarczy (przeniesienie Spółki na jednoosobowy podmiot gospodarczy). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sama definicja przedsiębiorstwa nie budzi tutaj wątpliwości, gdyż zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przesłanki definiujące przedsiębiorstwo zawarte w ww. przepisie zostały spełnione, czyli istnieje zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (nazwa przedsiębiorstwa, nieruchomość, ruchomości: maszyny i urządzenia, towary, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa, środki pieniężne, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej itp.). Przenoszony majątek Spółki stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy, który w konsekwencji przeznaczony jest do realizacji przyszłych zdarzeń gospodarczych przez inny podmiot gospodarczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje przekazać jednemu ze wspólników całość przedsiębiorstwa. Zbycie obejmie wszystkie składniki przedsiębiorstwa, po czym na dzień likwidacji majątek spółki wyniesie "zero" i nastąpi jej "wyrejestrowanie".

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że o ile - na co wskazuje treść wniosku - przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo spełniające kryteria określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to do czynności tej - na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przepisy tej ustawy nie będą miały zastosowania.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.