ITPP2/443-673/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wystąpienia Gminy w charakterze podatnika w związku z obciążaniem najemców/dzierżawców kosztami "mediów" - jest prawidłowe,

* braku obowiązku włączania kosztów "mediów" do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy - jest nieprawidłowe,

* możliwości refakturowania kosztów "mediów" - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem "mediów", którymi Gmina obciąża użytkowników lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystąpienia Gminy w charakterze podatnika w związku z obciążaniem najemców/dzierżawców kosztami "mediów", braku obowiązku włączania kosztów "mediów" do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy, możliwości refakturowania kosztów "mediów" oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem "mediów", którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W zależności od zapisów konkretnej umowy ponosi koszty "mediów", takich jak np.: woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości (dalej: "media") dostarczanych do udostępnianych przez nią odpłatnie (na podstawie umów najmu lub dzierżawy) lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych (dalej: lokale). Umowy najmu/dzierżawy stanowią, że najemca/dzierżawca, niezależnie od kosztów samego czynszu, ma dodatkowo ponosić także koszty "mediów". Z tytułu ww. wydatków Gmina otrzymuje od dostawców "miesięczne faktury VAT" z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Następnie odpowiednią wartością poniesionych kosztów obciąża użytkowników udostępnianych przez nią lokali. Z tytułu tych obciążeń wystawia na użytkowników lokali "miesięczne faktury VAT" oraz rozlicza wykazywany w nich podatek należny (tzw. refaktury). Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu rozliczeń kosztów "mediów" dokonywanych z użytkownikami lokali, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać podatek należny.

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty "mediów" należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy.

3. Czy refakturując koszty "mediów" na najemców/dzierżawców Gmina powinna stosować stawki podatku właściwe dla poszczególnych świadczeń.

4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem "mediów", którymi obciąża użytkowników lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu dokonywanych z użytkownikami lokali rozliczeń kosztów "mediów", na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, zobowiązany jest/będzie rozliczać podatek należny.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów "mediów" nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy.

W odniesieniu do pytania nr 3 stwierdziła, że refakturując koszty "mediów" na najemców/dzierżawców powinna stosować stawki podatku właściwe dla poszczególnych świadczeń.

W odniesieniu do pytania nr 4 wskazała, że przysługuje/będzie Jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem "mediów", którymi obciąża użytkowników lokali.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 1, po powołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a zatem spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Podniosła, że pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09 oraz orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, których fragmenty zacytowała.

Po powołaniu treści art. 8 ust. 2a ustawy Gmina ponownie wskazała, że otrzymuje jako nabywca faktury VAT dokumentujące wydatki związane z nabyciem "mediów". Na podstawie zawartych z użytkownikami lokali umów cywilnoprawnych dokonuje rozliczenia i obciąża te podmioty wydatkami związanymi z użytkowanymi przez nie lokalami. Rozliczenie to następuje na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę na użytkowników lokali.

Stwierdziła, że nabywając "media" występuje we własnym imieniu, ale na rzecz użytkowników lokali. W konsekwencji, rozliczając się z tymi podmiotami, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje na ich rzecz odsprzedaży odpowiednich "mediów", tj. ich refakturowania.

Gmina zwróciła uwagę, że refakturowanie, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wyrażonym w wyroku z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Rz 189/09, "jest zatem pewnego rodzaju odprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą".

Podniosła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych podmiotów, na potwierdzenie czego przywołała fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP4/443-479/12/BP, który stwierdził, że "refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi."

Uzasadniając stanowiska do pytań nr 2 i nr 3 Gmina wskazała, że zarówno umowa najmu, jak i umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi nakładającymi na strony - zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę - określone obowiązki.

Po powołaniu treści art. 659 § 1 oraz art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) stwierdziła, że z powyższych przepisów wynika, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu/dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy/dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Oznacza to również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez najemcę /dzierżawcę.

Zauważyła, że z zasady swobody umów wynika uprawnienie stron do ułożenia stosunków według własnego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Strony umowy mogą więc ustalić, co wchodzi w zakres umowy najmu/dzierżawy oraz jakie będą składniki czynszu i w jakiej wysokości będą naliczane. Wskazała, że art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego przewidujący możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, pozwala na obciążenie najemcy, poza czynszem, także innymi dodatkowymi świadczeniami.

Stwierdziła, że w myśl art. 694 Kodeksu cywilnego, z zachowaniem przepisów art. 695-709, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Zdaniem Gminy, brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem "mediów" najemcom/dzierżawcom lokali jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy. Przedmiotem usługi najmu jest bowiem użytkowanie rzeczy, a w przypadku usługi dzierżawy także pobieranie pożytków z tego tytułu i za te usługi najemca/dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz. Natomiast pozostałe świadczenia dotyczące np. dostaw wody, odbioru ścieków i odpadów itp. nie są integralnie związane z usługą najmu/dzierżawy.

Wskazała, że konsekwentnie, jeśli zgodnie z umową najmu/dzierżawy strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu "mediów", nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący/wydzierżawiający świadczy na rzecz najemcy/dzierżawcy lokalu jednolitą usługę najmu/dzierżawy.

Podniosła, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał wywodzi z art. 2 Dyrektywy VAT. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach dane świadczenia można uznać za jednolitą czynność, na potwierdzenie czego powołała fragmenty: orzeczenia z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl oraz orzeczenia z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.

W ocenie Gminy, w związku z faktem, że zawierane przez nią umowy najmu/dzierżawy lokali przewidują odrębny od czynszu sposób rozliczania kosztów za zużyte "media", które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu/dzierżawy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść zacytowała.

Wskazała, że celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że podmiot pośredniczący danej usługi faktycznie nie wykonał. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie, to jest "w stanie nieprzetworzonym" swojemu kontrahentowi. Zdaniem Gminy, taka sytuacja ma miejsce w przypadku przenoszenia przez nią na najemców/dzierżawców lokali kosztów usług dostawy "mediów". Odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są bowiem najemcy/dzierżawcy, zaś Gmina pośredniczy jedynie pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Gmina podnosiła, że przytoczony powyżej art. 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Po powołaniu treści art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że jeśli z zawartej umowy wynika, że wynajmujący/wydzierżawiający został umocowany do nabycia usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, która faktycznie korzysta z tych usług, dokonywana odsprzedaż usług powinna stanowić przedmiot opodatkowania w sposób właściwy dla ich rodzaju. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy dodatkowych świadczeń obejmujących "media".

Gmina stwierdziła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w utrwalonej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych. Dla przykładu powołała fragmenty wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 277/13, w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11, we Wrocławiu z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 252/13, z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 423/10, z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 oraz z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11.

Wskazała, że w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 252/13 NSA orzekł, że dla dokonania oceny, czy dostawę "mediów" należy uznać za usługę kompleksową wraz z usługą najmu, istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. C-224/11. Sąd stwierdził, że na podstawie tego wyroku uznać należy, że każde świadczenie, co do zasady, postrzegane powinno być jako odrębne i niezależne, chyba że pomiędzy świadczeniami istnieje ścisłe powiązanie. NSA wskazał, że opłaty dodatkowe zwiększają opłatę najmu, ale są dokonywane obok niej. Podkreślił również, że dostarczanie "mediów" może być rozpatrywane odrębnie, a stanowisko takie zostało utrwalone w linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Gmina stwierdziła, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem, którego fragment zacytowała.

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszów "mediów" nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina wyraziła stanowisko, że refakturując koszty "mediów" na najemców/dzierżawców lokali ma/będzie miała prawo stosować stawki podatku właściwe dla poszczególnych świadczeń.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 4, po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, że dla dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wywiodła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, przesłanki te będą w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione i tym samym przysługiwać Jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego do wydatków ponoszonych na "media", refakturowanych na użytkowników lokali.

Podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Na potwierdzenie powyższego powołała fragment orzeczenia TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal.

Wskazała, że nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące transakcji podlegających opodatkowaniu i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania tych czynności. Skoro jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zobowiązana jest uiszczać podatek należny z tytułu otrzymywanego od użytkowników lokali wynagrodzenia z tytułu najmu lub dzierżawy, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług. Ponownie stwierdziła, że przysługuje/będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem "mediów", którymi obciąża użytkowników lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie wystąpienia Gminy w charakterze podatnika w związku z obciążaniem najemców/dzierżawców kosztami "mediów",

* nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku włączania kosztów "mediów" do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy,

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości refakturowania kosztów "mediów",

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem "mediów", którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Według regulacji art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że umowa najmu lub dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego (wydzierżawiającego) polegającego na oddaniu rzeczy do używania (i pobierania pożytków - w przypadku dzierżawy), jest świadczenie najemcy (dzierżawcy), polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (i pobierania pożytków - w przypadku dzierżawy) i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez najemcę (dzierżawcę).

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu (dzierżawy) nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący (wydzierżawiający) wyposaża przedmiot najmu (dzierżawy) w dodatkowe elementy (np. "media"), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, wywóz odpadów itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą "mediów", wydatki za tzw. "media", stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu (dzierżawy) lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu (dzierżawy). W takim przypadku najem (dzierżawa) pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - korzystania z nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu (dzierżawy), jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca (dzierżawca) odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty "mediów", jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem (dzierżawa) pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - korzystania z nieruchomości.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Stosownie do treści tego przepisu, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przenoszony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu (dzierżawy) przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy (dzierżawcy) jest usługa główna, tj. najem (dzierżawa) nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za "media", stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu (dzierżawy), bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę (dzierżawcę) wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą "mediów"), stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu (dzierżawy).

Ponadto należy zauważyć, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu "mediów", stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do swobody kształtowania umów, należy stwierdzić, iż normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi najmu (dzierżawy), nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z zapisów umów najmu/dzierżawy lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych wynika, że najemca/dzierżawca, niezależnie od kosztów samego czynszu, ma dodatkowo ponosić także koszty "mediów". Gmina nabywa "media", takie jak np.: woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości. Z tytułu ww. wydatków otrzymuje od dostawców "miesięczne faktury VAT" z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Następnie odpowiednią wartością poniesionych kosztów obciąża użytkowników udostępnianych lokali. Tytułem tych obciążeń wystawia na użytkowników lokali "miesięczne faktury VAT" (tzw. refaktury). Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę usług najmu/dzierżawy lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc Gmina występuje/będzie występowała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem usługi te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro korzystający z lokali nie mają/nie będą mieli zawartych umów bezpośrednio z dostawcami tzw. "mediów", otrzymywane opłaty za "media" związane z eksploatacją lokali użytkowych lub mieszkalnych, Gmina jest/będzie zobowiązana wliczać do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy. W konsekwencji, dokonując rozliczeń kosztów "mediów" z użytkownikami lokali użytkowych, jest/będzie zobowiązana rozliczać podatek należny wg 23% stawki podatku właściwej dla usług najmu/dzierżawy lokali użytkowych. Natomiast dokonując rozliczeń kosztów "mediów" z użytkownikami lokali mieszkalnych, o ile lokale te są/będą wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, jest/będzie zobowiązana zastosować zwolnienie od podatku dla usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wobec powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Gminy wskazującej, że refakturując koszty "mediów" na najemców/dzierżawców powinna stosować stawki podatku właściwe dla poszczególnych świadczeń.

W odniesieniu do kosztów związanych z mediami dostarczanymi do lokali użytkowych - jak słusznie wskazała Gmina - przysługuje/będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, gdyż wydatki te są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w odniesieniu do kosztów związanych z mediami dostarczanymi do lokali mieszkalnych - wbrew Jej stanowisku - nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki te są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Wobec powyższego, oceniając stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych - w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.