ITPP2/443-668/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę, za które wnoszone są wpłaty przez osoby fizyczne uczestniczące w projekcie - jest prawidłowe

* stawki podatku obowiązującej na usługę montażu kolektorów słonecznych - jest nieprawidłowe

* opodatkowania i stawki podatku obowiązującej do sprzedaży kolektorów słonecznych - jest nieprawidłowe

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem pn. "B..." - jest prawidłowe

* obowiązku ewidencjonowania wpłat otrzymanych przez Gminę na kasie rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę, za które wnoszone są wpłaty przez osoby fizyczne uczestniczące w projekcie,

* stawki podatku obowiązującej na usługę montażu kolektorów słonecznych,

* opodatkowania i stawki podatku obowiązującej do sprzedaży kolektorów słonecznych,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem pn. "B...",

* obowiązku ewidencjonowania wpłat otrzymanych przez Gminę na kasie rejestrującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. "B..." (zwanego dalej projektem), współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 - Oś priorytetowa V, Rozwój infrastruktury ochrony środowiska, Działanie 5.2. - Rozwój lokalnej infrastruktury ochrony środowiska, Energia odnawialna: słoneczna. Celem projektu jest w szczególności zmniejszenie zapotrzebowania na energią ze źródeł konwencjonalnych, polepszenie bilansu energetycznego, redukcja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię cieplną służącą do ogrzania wody. W wyniku realizacji inwestycji nastąpi zredukowanie emisji zanieczyszczeń do środowiska naturalnego, ponieważ mniejsze zużycie energii cieplnej to mniej wykorzystanych w procesie spalania paliw. Cele projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych na obiektach użyteczności publicznej oraz na budynkach mieszkalnych osób fizycznych. Zaplanowano zainstalowanie układów solarnych na 6 obiektach użyteczności publicznej oraz 344 budynkach mieszkalnych. Przedsięwzięcie inwestycyjne jest ograniczone terytorialnie do obszaru Gminy, a w ramach projektu będą wykonane następujące prace:

Gmina, planując przystąpienie do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania < art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. Nr poz. 594 z późn. zm.), art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 z późn. zm.)>. Wzajemne prawa i obowiązki Gminy oraz właścicieli nieruchomości, na których będą instalowane kolektory słoneczne, będzie zawierała "Umowa określająca relacje pomiędzy Beneficjentem projektu (tekst jedn.: Gminą) a Właścicielem nieruchomości prywatnej". Jak wynika z jej postanowień Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. wyłoni dostawcę i wykonawcę instalacji kolektorów słonecznych, ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe. Wykonawca instalacji solarnej dokona jej montażu i uruchomienia w budynku Właściciela. Po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Począwszy od dnia zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku, do dnia zakończenia okresu trwania umowy, Gmina użycza Właścicielowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego, do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Właściciel zobowiązuje się do należytej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń oraz do wpłaty na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 27% kosztów kwalifikowanych, w części dotyczącej budownictwa mieszkaniowego, ustalonej odpowiednio do wielkości instalacji solarnej. W umowie ustalona jest data wpłaty należności, pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenia, oraz zapis, że wpłata ta stanowić będzie 100% zaliczkę na cenę sprzedaży instalacji, która nastąpi po upływie okresu trwania umowy. Po otrzymaniu należności Gmina wystawi fakturę VAT. Po upływie okresu trwania umowy w zamian za wpłaconą kwotę całość zestawu instalacji solarnej przechodzi na własność posiadacza nieruchomości. Właścicielom budynków mieszkalnych postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami kolektorów słonecznych. W szczególności będą oni zobowiązani do zaniechania dokonywania zmian lub przeróbek układu solarnego bez wiedzy i zgody Gminy. W przypadku zbycia budynku nabywca będzie zobowiązany do przejęcia praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy. Użytkowanie układów solarnych przez mieszkańców będzie nieodpłatne. Właściciele nieodpłatnie udostępnią część powierzchni dachu/ściany/konstrukcji wsporczej i pomieszczeń, celem zamontowania kolektorów słonecznych. Realizacja projektu nie przewiduje uzyskiwania przez Gminę korzyści finansowych. Umowa zawierana pomiędzy Beneficjentem projektu a Właścicielem nieruchomości jest umową nienazwaną, jednak w części dotyczącej bezpłatnego użytkowania kolektorów słonecznych najbardziej zbliżona jest do umowy użyczenia, a w części wykonania instalacji i późniejszego przeniesienia prawa własności, uwzględniając wymóg dokonania wpłaty przez uczestników projektu, najbardziej zbliżona jest do umowy sprzedaży usługi. Wpłaty uczestników projektu mają być dokonywane za pośrednictwem banku, lub poczty. Mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Każda wpłata właścicieli dokumentowana będzie poprzez wystawienie faktury VAT. Do chwili obecnej mieszkańcy Gminy nie dokonywali żadnych wpłat. Czas dokonywania koniecznych wpłat to początek okresu wdrażania projektu, przed rozpoczęciem robót. Planowany termin - do końca 2013 r. - może ulec zmianie w zależności od stopnia zaawansowania realizacji prac. Kwota wymaganej wpłaty ma być podana do wiadomości mieszkańców jako jedna wartość w stosunku do każdego z trzech rodzajów instalacji solarnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od właścicieli prywatnych budynków mieszkalnych z tytułu uczestnictwa w projekcie, dokonane na rachunek bankowy Gminy, jako 100% zaliczka na poczet usługi montażu kolektorów słonecznych są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

* Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od właścicieli prywatnych budynków mieszkalnych z tytułu uczestnictwa w projekcie, dokonane na rachunek bankowy Gminy, jako 100% zaliczka na poczet usługi montażu kolektorów słonecznych są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

* Jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej przy montażu zestawu kolektorów słonecznych:

* Czy sprzedaż prawa własności kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, na budynkach mieszkalnych, na których zostaną zainstalowane w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej i co jest podstawą opodatkowania.

* Czy Gmina może odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizacją projektu, w części dotyczącej instalacji układów kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych.

* Czy wpłaty osób fizycznych na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekciepodlegają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki otrzymane od osób fizycznych tytułem wykonania usługi termomodernizacyjnej w budynkach prywatnych, na rachunek bankowy Gminy są opodatkowane. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Stwierdziła, że co do zasady kolektory słoneczne mają być instalowane na dachach budynków mieszkalnych a w jednostkowych przypadkach, gdy ich instalacja na dachach będzie nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się zainstalowanie kolektorów do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach w terenie, w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Podniosła, że kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwione do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego, natomiast zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów i rur. Gmina wskazała, że zgodnie z warunkami umowy z wykonawcą, montaż instalacji solarnych będzie wykonywany w budynkach użyteczności publicznej a także w budynkach osób fizycznych. Ww. osoby będą związane z Gminą umową określającą relację pomiędzy beneficjentem a właścicielem nieruchomości prywatnej. Po powołaniu treści art. 8 ust. 2a ustawy stwierdziła, że jako Beneficjent wejdzie w rolę świadczącego usługą na rzecz mieszkańców. Po przywołaniu treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247) podniosła, że podpisując umowę z wykonawcą na montaż kolektorów słonecznych z materiałów i urządzeń wykonawcy oraz umowy z mieszkańcami na montaż układu solarnego wraz dostawą urządzeń oraz uruchomieniem tego układu, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zauważyła, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą zapłaty za świadczenie usługi termomodernizacyjnej wykonywanej w budynkach mieszkalnych. Wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w pewnym stopniu wyłączają część budownictwa mieszkaniowego spod zakresu społecznego programu budownictwa mieszkaniowego. Gmina stwierdziła, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

3. Zdaniem Gminy wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu według stawki 8%. Gmina wskazała, że - co prawda Jej celem nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców - jednak dążąc do realizacji celu jakim jest ochrona środowiska, ludność zyska nie tylko korzyści niematerialne w postaci czystego powietrza, ale również konkretni mieszkańcy odniosą korzyść o charakterze majątkowym, w formie bezpłatnego korzystania z kolektorów słonecznych, a po okresie trwałości projektu przejmą je na własność. Stwierdziła, że jest konkretny konsument, odbiorca działań, związany z Gminą umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie. Dodała, że wpłata mieszkańca jest warunkiem zainstalowania układu solarnego, zatem jest to umowa zobowiązaniowa a wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz.

W odniesieniu do pytania drugiego, Gmina wskazała, że usługa wykonania instalacji kolektorów słonecznych jest usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy, sklasyfikowaną w dziale 43 - roboty budowlane specjalistyczne, w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Po zacytowaniu ponownie treści art. 5 ust. 1 pkt 1, oraz treści art. 2 pkt 6, 12, 22, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy, Gmina zauważyła, że będzie świadczyć usługę w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym a jednocześnie usługa ta mieści się w zakresie pojęciowym termomodernizacji obiektów budowlanych. Stwierdziła, że co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową oraz, że z dniem 1 stycznia 2011 r. stawka ta przejściowo podniesiona została do poziomu 23% i ma obowiązywać przez okres 3 lat (do końca 2013 r.). Zdaniem Gminy cytując definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem wg. stawki 8% w przypadku instalacji kolektorów słonecznych na dachu lub przytwierdzonych do ściany budynku mieszkalnego, jak również zainstalowanych na wolnostojących konstrukcjach w terenie, jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekracza 300 m² lub lokalu mieszkalnego, z którym związany będzie kolektor słoneczny, nie przekracza 150 m^2. Stwierdziła, że jest to zgodne z art. 41 ust. 2, 12 i 12a z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej instalacji i składają się na usługę termomodernizacji budynku. Nie istnieje racjonalna możliwość rozgraniczenia części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz, gdyż stanowią one całość wykonywanej instalacji. Natomiast w przypadku usługi montażu kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do pytania trzeciego, przywołując treść art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy Gmina wskazała, że w umowie zawieranej z właścicielem nieruchomości jednoznacznie określony został zamiar przekazania układów solarnych mieszkańcom, najpierw w użytkowanie, później na własność. W związku z powyższym dokonywane na początku projektu wpłaty, należy określić jako zaliczkę na poczet wykonania instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, która zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy, jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przekazanie prawa własności kolektorów słonecznych po 5 latach od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Odstęp czasu pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów, czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności. Po przywołaniu treści art. 535 Kodeksu cywilnego wskazała, że całość świadczenia opodatkowane jest według stawek przedstawionych w stanowisku podatnika dotyczącym pytania nr 1 i 2 niniejszego wniosku. Gmina wskazała, że ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy, opodatkowane są jako zaliczka. Wobec powyższego kwota należna, po rozliczeniu zaliczki wynosi 0 zł.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina wskazała, że przysługuje Jej prawo do odliczenia lub zwrotu z urzędu skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy i aktów wykonawczych), podatku naliczonego wynikającego z faktur za wykonanie instalacji wraz z dostawą kolektorów, usługi nadzoru nad wykonaniem instalacji, wykonaniem tablic promujących projekt, w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych. Koszty promocji podlegają odliczeniu w związku z faktem, że polegać będą one na usytuowaniu przy każdej instalacji informacji promujących projekt. W przypadku ww. usług i dostaw istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku należnego. Gmina ponownie wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym, zatem spełnione są dwa warunki określające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Gmina przywołała treść art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania piątego, po zacytowaniu treści art. 111 ust. 1 ustawy oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382) i poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia stwierdziła, że wpłaty mieszkańców dokonane na rachunek bankowy Gminy nie wymagają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. Podniosła, że wpłaty będą przyjmowane za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej oraz, że mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Wskazała, że wpłaty mieszkańców udokumentowane będą poprzez wystawienie faktur VAT, zatem spełnione będą wymogi określone przepisami ww. rozporządzenia i Gmina nie jest zobowiązana do ewidencji tych wpłat przy użyciu kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę, za które wnoszone są wpłaty przez osoby fizyczne uczestniczące w projekcie

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku obowiązującej na usługę montażu kolektorów słonecznych

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania i stawki podatku obowiązującej do sprzedaży kolektorów słonecznych

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem pn. "B..."

* prawidłowe - w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania wpłat otrzymanych przez Gminę na kasie rejestrującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy)

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ww. ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. (art. 29 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Należy podkreślić, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i jest wykonywana w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do kwestii obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących należy wskazać, że z art. 111 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Od 1 stycznia 2013 r. kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika, przy świadczeniu usług muszą łącznie zostać spełnione określone w tym przepisie warunki.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. "B..." (zwanego dalej projektem), współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. W ramach projektu zaplanowano zainstalowanie układów solarnych na 6 obiektach użyteczności publicznej oraz 344 budynkach mieszkalnych na obszarze Gminy, a w ramach projektu będą wykonane następujące prace: przygotowanie studium wykonalności projektu, montaż instalacji słonecznych, nadzór inwestycyjny, promocja projektu (zostaną postawione tablice informacyjne na każdej nieruchomości, na której zostanie zamontowany kolektor słoneczny). Gmina będzie zawierała z właścicielami nieruchomości, na których będą instalowane kolektory słoneczne, umowy zgodnie z którymi Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. wyłoni dostawcę i wykonawcę instalacji kolektorów słonecznych, ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe. Wykonawca instalacji solarnej dokona jej montażu i uruchomienia. Po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Począwszy od dnia zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku, do dnia zakończenia okresu trwania umowy, Gmina użycza właścicielowi nieruchomości sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego. Właściciel zobowiązuje się do wpłaty na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 27% kosztów kwalifikowanych, w części dotyczącej budownictwa mieszkaniowego, ustalonej odpowiednio do wielkości instalacji solarnej. W umowie ustalona jest data wpłaty należności, pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenia, oraz zapis, że wpłata ta stanowić będzie 100% zaliczkę na cenę sprzedaży instalacji, która nastąpi po upływie okresu trwania umowy. Po otrzymaniu należności Gmina wystawi fakturę VAT. Po upływie okresu trwania umowy w zamian za wpłaconą kwotę całość zestawu instalacji solarnej przechodzi na własność posiadacza nieruchomości. Użytkowanie układów solarnych przez mieszkańców będzie nieodpłatne. Wpłaty uczestników projektu mają być dokonywane za pośrednictwem banku, lub poczty i zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Każda wpłata dokumentowana będzie poprzez wystawienie faktury VAT. Do chwili obecnej mieszkańcy Gminy nie dokonywali żadnych wpłat. Czas dokonywania koniecznych wpłat to początek okresu wdrażania projektu, przed rozpoczęciem robót. Planowany termin - do końca 2013 r. - może ulec zmianie w zależności od stopnia zaawansowania realizacji prac. Kwota wymaganej wpłaty ma być podana do wiadomości mieszkańców jako jedna wartość w stosunku do każdego z trzech rodzajów instalacji solarnej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata. W przedmiotowej sprawie czynnością, którą Gmina dokona na rzecz uczestników projektu, będzie wykonanie usługi instalacji kolektorów słonecznych wraz z ich uruchomieniem, w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Ww. czynność jest zatem świadczeniem wzajemnym, w związku z którym w zamian za wpłatę dokonaną przez uczestnika projektu, Gmina wyświadczy na jego rzecz ww. usługę montażu, podlegającą zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykonanie przez Gminę usługi termomodernizacji nastąpi po upływie okresu trwałości projektu, tj. 5 lat od daty jego rozpoczęcia, wraz z przekazaniem instalacji kolektorów na własność mieszkańców, na budynkach których zostaną wykonane. Natomiast dokonywane przez mieszkańców wpłaty stanowić będą zaliczki na poczet tej usługi. Ponadto należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych przez Gminę ww. czynności trzeba odnieść się w sposób całościowy, w związku z czym należy zauważyć, że przeniesienie prawa własności do kolektorów słonecznych na rzecz właścicieli budynków wykonywane po okresie 5 lat trwania projektu nie stanowi odrębnej czynności.

Skoro roboty budowlane polegające na montażu kolektorów słonecznych wykonywane przez Gminę - jak wskazano w treści wniosku - dotyczyć będą obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w przypadku wykonywania ich na dachach i ścianach, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast montaż kolektorów słonecznych na konstrukcjach wsporczych poza bryłą budynku, jako usługi związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz na budynkach użyteczności publicznej będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

Odnosząc się do kwestii obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług na kasie rejestrującej należy wskazać, że skoro zapłata za ww. usługi następować będzie w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika a z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynikać będzie, jakiej konkretnie transakcji zapłata będzie dotyczyć, to będą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia z dnia 29 listopada 2012 r.

Należy wskazać, że zasadność zwrotu podatku naliczonego (w tym jego kwoty), nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Ponadto zwrócić należy również uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych oraz innych załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów oraz innych załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.