ITPP2/443-668/08/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2008 r. (data wpływu 30 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży budynku oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na jego modernizację - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży budynku oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na jego modernizację.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W maju 1996 r. Wnioskodawca nabył budynek wraz z gruntem na podstawie aktu notarialnego. Zakup ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynek spełniał warunki do uznania go za budynek używany, ponieważ poprzedni właściciel używał go dla działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 5 lat. W 2006 r. Wnioskodawca zakończył ponoszenie nakładów na jego modernizację, które przekroczyły 30% wartości początkowej. Od wydatków na modernizację odliczany był podatek naliczony. Wnioskodawca chciałby ten budynek sprzedać, jednak urząd skarbowy stwierdził, że zobowiązany będzie naliczyć podatek od towarów i usług od całej wartości sprzedanego obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany "odprowadzić" podatek od towarów i usług od całej wartości sprzedanego obiektu, czy tylko od wartości modernizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy podatek powinien być "odprowadzony" tylko od nakładów inwestycyjnych i to w wysokości 8/10 ich wartości, ponieważ obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją nieruchomości przypada przez okres 10 lat od momentu zakończenia inwestycji.

Inwestycja została zakończona w 2006 r., więc korekta winna dotyczyć 8/10 kwoty podatku naliczonego, dotyczącej tego wydatku. Budynek, który używany jest przez Wnioskodawcę przez okres dłuższy niż 5 lat, do dnia dzisiejszego służy do celów działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca wskazuje, że art. 46 ust. 6 ustawy o podatku od towarów mówi, że zwolnienie przy sprzedaży używanych budynków i budowli lub ich części nie stosuje się, jeżeli podatnik przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania podniósł wydatki na ich ulepszenie, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków i używał te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonania czynności opodatkowanych. Jednocześnie podnosi, iż wyjaśnienie Ministra Finansów z 10 sierpnia 2005 r. potwierdza, że użyte w tym przepisie sformułowanie "użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych" wskazuje, że chodzi tu o całkowity okres używania tych towarów do działalności opodatkowanej, a nie okres od zakończenia tej modernizacji.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki by zastosować zwolnienie od podatku do sprzedaży przedmiotowego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że zdaniem urzędu skarbowego przepis ten odnosi się do sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu, jednak Wnioskodawca się z nim nie zgadza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, zgodnie z ust. 2 wskazanego powyżej przepisu ustawy, rozumie się:

W myśl art. 43 ust. 6 ustawy zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów używanych wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Zatem, aby cytowany przepis art. 43 ust. 6 wyłączający zwolnienie od podatku od towarów i usług znalazł zastosowanie muszą zostać spełnione łącznie wyżej wskazane warunki.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku tożsamą ze stawką właściwą dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Skoro - jak wskazano wyżej - wyłączenie ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, następuje przy łącznym spełnieniu warunków wymienionych w ust. 6 tego artykułu, to z uwagi na fakt, że jeden z nich nie jest spełniony (budynek przeznaczony do sprzedaży użytkowany był ponad 5 lat), sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie zwolniona od podatku. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji fakt, że Wnioskodawca poniósł nakłady przewyższające 30% wartości początkowej.

Istotną zasadą funkcjonującą na gruncie podatku od towarów i usług jest uzależnienie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług, od tego czy te towary lub usługi zostały wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Wobec powyższego pojawia się zagadnienie rozliczenia podatku naliczonego m.in. od środków trwałych (czy też nakładów poniesionych na ich ulepszenie) nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu, w sytuacji, gdy towary te przeznaczono do czynności zwolnionych (jak ma to miejsce w przypadku dostawy budynku posiadającego status towaru używanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy). Wówczas zastosowanie znajduje dyspozycja art. 91 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo.

W świetle brzmienia ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica miedzy proporcją odliczenia określona w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniem środków trwałych, w ocenie tut. organu, należy stosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego, dla celów podatku od towarów i usług, należy traktować jako zakup odrębnego środka trwałego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po 31 maja 2005 r., dla środków trwałych nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota ta wynosiła 3.500 zł).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 - w myśl ust. 4 tegoż artykułu - uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 5 powołanej ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekty podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także pozostałym czynnościom, to jednak poprzez brzmienie przepisu art. 91 ust. 7 ma on zastosowanie do szerszego kręgu podmiotów, gdyż nakazuje, w drodze odesłania, odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1 - 5 ustawy, w odniesieniu m.in. do podatników, którzy mieli prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonali tego odliczenia, a następnie prawo to utracili, jak ma to miejsce w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Zatem, jeżeli nakłady poczyniono po 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się jednocześnie, że gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy, w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od 1 maja 2004 r.).

Ponieważ w odniesieniu do planowej przez Wnioskodawcę dostawy budynku będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z ust. 6 tego artykułu (we wniosku błędnie wskazano art. 46 ust. 6), a Wnioskodawca skorzystał z przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację zbywanego budynku, będzie On - w świetle powołanych przepisów - zobligowany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ww. nakładów w ramach tzw. korekty dziesięcioletniej, tj. przy założeniu, że sprzedaż będzie dokonana w 2008 r., a inwestycja została zakończona w 2006 r. - jednorazowo za okres 8 lat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń