ITPP2/443-659a/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 1 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 6 września 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania prac związanych z przygotowaniem produkcji (w tym graficznych, naświetlania, wykonania narzędzi - wykrojników i matryc) opakowań będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania prac związanych z przygotowaniem produkcji (w tym graficznych, naświetlania, wykonania narzędzi - wykrojników i matryc) opakowań będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prowadzi działalność w branży poligraficznej i zajmuje się przede wszystkim produkcją (wydrukiem) ozdobnych opakowań z kartonu na produkty kosmetyczne, higieniczne, spożywcze, wyłącznie na indywidualne zlecenia. Proces produkcyjny można podzielić na dwa etapy:

W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny w postaci gotowego, wysokoprzetworzonego opakowania, wg indywidualnego wzoru zamówionego przez klienta. Koszty przygotowawcze są integralną częścią całego zlecenia i są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnego opakowania. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji. Dostawy opakowań oparte są o indywidualne zlecenia pochodzące od klientów z terenu Unii Europejskie oraz klientów z poza Unii. Generalnie Spółka wszystkie koszty produkcji wlicza w cenę opakowań i sprzedaje je z 0% stawką podatku od towarów i usług jako WDT, z zastrzeżeniem art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług lub jako eksport. Spółka w każdym przypadku posiada dokumenty potwierdzające przemieszczenie opakowań na terytorium innego państwa.

Od tej zasady wystąpił wyjątek, gdzie strony uzgodniły, iż będą osobno rozliczały poniesione koszty przygotowania produkcji. Wówczas nie są one wliczane w cenę opakowania.

W umowie z klientem z Unii Europejskiej ustalono, że Spółka rozliczy osobno koszty przygotowania produkcji oraz osobno gotowe opakowania. Klient ten posiada właściwy i ważny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz stałe miejsce prowadzenia działalności we Francji.

Narzędzia, czy też szablony pozostają w kraju i są zużywane w procesie produkcji. Klienci zamawiają produkowane przez Spółkę opakowania wyłącznie do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prace związane z przygotowaniem produkcji (w tym prace graficzne, naświetlenia, matryce, wykrojniki) dla kontrahenta z Francji stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść definicji dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy) oraz świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy) a także art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, obciążenie kontrahenta niezależnie od tego czy faktura obejmuje całość prac przygotowania produkcji, czy też tylko narzędzia zużywane w procesie produkcji, jest usługą, ponieważ nie spełnia warunków dostawy towarów. W związku z powyższym usługi świadczone przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Spółka wskazała, iż obciążając firmę z Francji kosztami przygotowania produkcji, w tym za wykonanie narzędzi (wykrojniki, matryce), traktuje te prace jako usługi dostosowane do potrzeb odbiorcy, ale służące producentowi opakowań do realizacji zamówienia. Co prawda otrzymuje wynagrodzenie od kontrahenta, ale nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż dysponuje nimi przy produkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wobec braku odmiennych uregulowań, powyższa zasada odnosi się również do określania podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy wskazuje na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub świadczenia konkretnej usługi.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

W przypadku, gdy towar dostarczany jest przez przewoźnika muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Uregulowanie zawarte w art. 42 ust. 4 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w szczególności:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka, zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, zajmuje się przede wszystkim produkcją (wydrukiem) ozdobnych opakowań z kartonu na produkty kosmetyczne, higieniczne, spożywcze, wyłącznie na indywidualne zlecenia. Proces produkcyjny można podzielić na dwa etapy. Pierwszy z nich obejmuje prace przygotowawcze, polegające na opracowaniu plików graficznych do wydruku, sporządzeniu matryc drukarskich, wykrojników, ewentualnie innych szablonów niezbędnych do wykonania zlecenia, drugi zaś - wydruk opakowań, sztancowanie, tłoczenia, foliowanie, lakierowanie, sklejanie, pakowanie i dostarczenie zgodnie z zamówieniem klienta. Każde zlecenie wymaga odrębnego opracowania graficznego i oprzyrządowania. Szablony i narzędzia wykorzystywane są w procesie produkcji przez Spółkę na terenie kraju i nie opuszczają Polski. Często klient ponawia zamówienie, wobec czego narzędzia - o ile nie uległy zniszczeniu - wykorzystywane są do kolejnych zamówień tego samego wzoru.

Analizując stan faktyczny sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy towarów obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, które w pierwszej kolejności obejmuje koszt wytworzenia przedmiotowych wyrobów. Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również koszty związane z pracami graficznymi, naświetlaniem, wytworzeniem matryc i wykrojników, niezbędnych do wytworzenia gotowych opakowań, które winny stanowić element kalkulacyjny ceny. Zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. według stawki podatku w wysokości 0%, o ile zachowane są warunki określone w art. 42 ustawy.

Jakkolwiek kontrahent może zażyczyć sobie wyszczególnienia wartości poszczególnych elementów związanych z dostawą, jednak bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia będzie pozostawał fakt, czy wartość prac przygotowawczych jest ujmowana w jednej pozycji faktury czy też w dwóch pozycjach: jako dostawa towaru i jako świadczenia dodatkowe z nią związane. Postanowienia umowy w zakresie osobnego ustalania ceny za towar i prace przygotowawcze, nie zmieniają faktu, iż przedmiotowa umowa została zawarta na wykonanie i dostawę towarów, a zatem to dostawa towarów jest przedmiotem umowy i stanowi główny i podstawowy element całej transakcji. Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami ich wytworzenia, a zatem prace przygotowawcze (graficzne, naświetlanie, wykonanie matryc i wykrojników) są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i choć mogą być wykazane w oddzielnej pozycji faktury, stanowią niewątpliwie składnik transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zatem za nieprawidłowe uznać należało stanowisko Wnioskodawcy, iż prace związane z przygotowaniem produkcji, w tym wykonaniem narzędzi (wykrojników, matryc) stanowią usługę niepodlegajacą opodatkowaniu w Polsce, dla której zastosowanie ma art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca miejsca świadczenia i opodatkowania prac związanych z przygotowaniem produkcji (w tym wykonania narzędzi - wykrojników i matryc) opakowań będących przedmiotem eksportu towarów, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-659b/10/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.