ITPP2/443-649/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 10 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usługi polegającej na zorganizowaniu obozu szkoleniowo-wypoczynkowego na rzecz członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usługi polegającej na zorganizowaniu obozu szkoleniowo-wypoczynkowego na rzecz członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (podatnik podatku od towarów i usług) jest oddziałem stowarzyszenia, prowadzącym działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych. Przedmiot działalności prowadzonej przez stowarzyszenie określa uchwała z dnia 17 grudnia 2009 r. nr 37/VIII/2009. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Posiada status organizacji pożytku publicznego. Cele statutowe określa ogólnie pkt 4 § 1 rozdział I Statutu - "Związek wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej w zakresie ochrony przeciwpożarowej, ratownictwa i bezpieczeństwa powszechnego, wspiera różnorodne formy pracy kulturalno-oświatowej, popularyzuje dorobek historyczny ruchu strażackiego, rozwija działalność artystyczną i sportową w ochotniczych strażach pożarnych".

Przedmiotem działalności statutowej jest m.in.:

* udzielanie pomocy OSP w wyposażeniu w sprzęt, zaopatrywaniu w mundury, odznaki i dystynkcje,

* organizowanie szkoleń,

* inicjowanie i organizowanie imprez sportowych.

Cele określone w Statucie realizowane są m.in. poprzez organizowanie wypoczynku dzieci i młodzieży. W ramach tej działalności Wnioskodawca organizuje obozy szkoleniowo-wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży - członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych. Źródłem finansowania ich kosztów są wpłaty rodziców młodzieży, ochotniczych straży pożarnych i urzędów gmin. Obozy szkoleniowo - wypoczynkowe są elementem szkolenia członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych. MDP są powoływane na podstawie statutu Ochotniczych Straży Pożarnych (OSP), tj. działają w ramach stowarzyszenia.

W związku z powyższym w uzupełnieniu do wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy usługa realizowana w ramach obozu szkoleniowo - wypoczynkowego dla członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypełnione są warunki skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a)-c) ustawy o podatku od towarów i usług. Wychowanie dzieci i młodzieży, ze szczególnym uwzględnieniem wychowania dla bezpieczeństwa oraz rozwijanie kultury fizycznej i sportu - oprócz podstawowego celu działania Stowarzyszenia na rzecz ochrony życia, zdrowia, mienia i środowiska przed pożarami, klęskami żywiołowymi i zagrożeniami ekologicznymi lub innymi miejscowymi zagrożeniami - jest przedmiotem działalności statutowej (§ 8 pkt 8 i 9 Statutu). Cele określone w Statucie realizowane są m.in. poprzez organizację obozów szkoleniowo-wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży, członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych zrzeszonych w Stowarzyszeniu.

Głównym celem obozu szkoleniowo - wypoczynkowego jest szkolenie teoretyczno-praktyczne - zajęcia sportowo-pożarnicze członków MDP. Szkolenie młodzieży organizowane jest w formach: kursu, nauczanie cykliczne, a także nauczanie w czasie obozów. Według Wnioskodawcy zajęcia sportowo - pożarnicze są głównym celem obozu szkoleniowo-wypoczynkowego. Jest to forma intensywnego szkolenia pożarniczego niezbędnego w przygotowaniu do działań ratowniczych. Powyższy element szkolenia członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych powoduje, że wypełnione są warunki skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jako organizator obozów Stowarzyszenie spełnia kryteria określone w par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 z późn. zm.). Zatrudnia wykwalifikowanych wychowawców, t. j. nauczycieli i osoby posiadające zaświadczenia o ukończeniu kursu pedagogicznego. Wychowawcy prowadzą zajęcia edukacyjne, sportowe i zajmują się opieką nad dziećmi i młodzieżą. Wiedza na temat zagrożeń pożarowych i ich zapobieganiu zdobywana na obozie szkoleniowo-wypoczynkowym kształtuje właściwe postawy przyszłych strażaków, a także nabywana jest praktyczna umiejętność posługiwania się sprzętem przeciwpożarowym. Wnioskodawca organizując obóz szkoleniowo-wypoczynkowy nabywa usługi zakwaterowania, wyżywienia, transportu, ubezpieczenie na rzecz uczestników obozu-członków MDP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Wskazać należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie z cyt. powyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857). Stosownie do art. 3 i 6 tej ustawy, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń. Natomiast związek stowarzyszeń i innych osób prawnych uregulowany został przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że stowarzyszenia mogą tworzyć związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, czasami zwane także federacjami. Aby taki związek powstał muszą się zebrać przynajmniej trzy stowarzyszenia. Związek wspólnie z tymi trzema stowarzyszeniami mogą tworzyć jeszcze inne osoby prawne, które nie mają celów zarobkowych np. fundacje.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie spełnia wymogów aby uznać go za klub sportowy, związek sportowy, federację (związek stowarzyszeń i osób prawnych). Zatem nie spełnia kryteriów podmiotowych niezbędnych do korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obwiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi obozów kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r., o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Jednakże powyższa regulacja nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy ona zwolnienia od podatku organizacji obozów i kolonii przez szkoły i jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, a Wnioskodawca nie jest ani szkołą ani taką jednostką.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Przepisy art. 119 ustawy wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Zgodnie z treścią art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia ewidencji specyficznej dla tego rodzaju działalności. Powyższe przesądza zatem o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki, w przypadku gdy wystąpią wymienione w ustawie przesłanki.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29, co wynika z art. 119 ust. 5 ustawy. W tych przypadkach - jak wynika z ust. 6 ww. artykułu - podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Zatem podstawowym kryterium konieczności zastosowania szczególnej procedury przy świadczeniu ww. usług jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym co najmniej niektóre towary i usługi muszą być nabywane od innych podatników.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (podatnik podatku od towarów i usług) jest oddziałem stowarzyszenia. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty na podstawie przepisów o systemie oświaty, posiada natomiast status organizacji pożytku publicznego. Przedmiotem jego działalności statutowej jest m.in. organizowanie szkoleń oraz inicjowanie i organizowanie imprez sportowych. Cele określone w Statucie realizowane są m.in. poprzez organizowanie wypoczynku dzieci i młodzieży. W ramach tej działalności Wnioskodawca organizuje obozy szkoleniowo-wypoczynkowe dla członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych. Źródłem ich finansowania są wpłaty rodziców młodzieży, ochotniczych straży pożarnych oraz urzędów gmin. Przedmiotowe obozy są elementem szkolenia członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych. Głównym celem takiego jest szkolenie teoretyczno-praktyczne - zajęcia sportowo-pożarnicze członków MDP. Szkolenie młodzieży organizowane jest w formach: kursu, nauczanie cykliczne, a także nauczanie w czasie obozów. Zajęcia sportowo - pożarnicze - według Wnioskodawcy - są głównym celem obozu szkoleniowo-wypoczynkowego. Wnioskodawca organizując obóz szkoleniowo-wypoczynkowy nabywa usługi zakwaterowania, wyżywienia, transportu, ubezpieczenie na rzecz uczestników obozu.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usługi polegającej na zorganizowaniu obozu szkoleniowo-wypoczynkowego na rzecz członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych.

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 119 ustawy stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków Młodzieżowych Drużyn Pożarniczych (tj. organizowanie obozów szkoleniowo-wypoczynkowych) są - jako świadczenie złożone - usługami turystki w rozumieniu tego przepisu. Wobec tego nie mogą mieć do nich zastosowania żadne preferencje w postaci zwolnienia (w tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz pkt 32 ustawy), bądź obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Zatem należy stosować stawkę podstawową podatku, tj. aktualnie 23%. W sytuacji bowiem przedstawionej we wniosku, nawet jeżeli istotą przebywania młodzieży na obozie jest "szkolenie teoretyczno-praktyczne - zajęcia sportowo-pożarnicze", to nie można - na tle treści regulacji art. 119 ustawy - pominąć aspektu wyjazdowego (turystycznego), na który składa się zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie (nabywane od innych podmiotów). Elementy te w sposób jednoznaczny nadają usłudze opisanej we wniosku charakter usługi turystyki, do której ma zastosowanie procedura opodatkowania marży.

Ponadto informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację. Wobec powyższego załączone do uzupełnienia wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.