ITPP2/443-644/12/EK - VAT w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest Pan organizatorem projektów szkoleniowych, które dofinansowane są w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Środki stanowiące dofinansowanie, pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego.

W ramach działalności zawarł Pan umowę o dofinansowanie, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, projektu pt. "K.". Szkolenia będą przeprowadzane w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r., na podstawie umowy, którą zawarł Pan z ww. spółką, (dalej Odbiorca). Szkolenia mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób biorących w nich udział m.in. poprzez zwiększenie ich umiejętności organizacji pracy w zakresie gospodarki magazynowej, prowadzenia dokumentacji narzędziowej, materiałoznawstwa, technologii lakierowania, obsługi uciosarek, szlifierek, strugarek, obsługi programów komputerowych, zarządzania personelem oraz prowadzenia efektywnej sprzedaży.

Wsparcie zostało przyznane w kwocie nieprzekraczającej 252.731,04 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt dwa tysiące siedemset trzydzieści jeden złotych i cztery grosze) i stanowi nie więcej niż 70% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Są to wydatki kwalifikowane. Działania podejmowane w projekcie obejmują: zarządzanie projektem i realizację szkoleń, które mogą być wykonane bezpośrednio przez Pana lub przy pomocy podwykonawców. Koszt projektu (w tym szkolenia) pokrywany jest w 70% ze środków uzyskanych z tytułu przyznanego dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a 30% kosztów stanowi wkład własny Odbiorcy. Jednocześnie na podstawie zawartych umów, wkład własny Odbiorcy wnoszony jest w formie niepieniężnej i przybiera postać wydatków na wynagrodzenie pracowników, którzy uczestniczą w szkoleniach. Wysokość wkładu wniesionego w formie wynagrodzeń wynika z dokumentacji księgowej Odbiorcy.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie:

Czy korzysta Pan ze zwolnienia w podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonych usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które finansowane są (w sposób przedstawiony w stanie faktycznym) w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, usługi szkoleniowe, które są przez niego świadczone na rzecz Odbiorcy, w sytuacji opisanej powyżej, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) stwierdził Pan, że zwolnieniem objęte są czynności, którym jednocześnie można przypisać określone cechy: są to usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a dodatkowo są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. A contrario, jeśli dana czynność nie jest usługą w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lub też nie jest finansowana co najmniej w 70% ze środków publicznych, nie może korzystać ze zwolnienia uregulowanego w ramach § 13 ust. 1 rozporządzenia.

Zauważył Pan, iż krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzenia nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec czego wskazał na definicję tych pojęć zawartą w art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1).

Na podstawie powyższego uznał Pan, że zarówno "kształcenie zawodowe", jak i "przekwalifikowanie zawodowe" jest nauczaniem. Przytoczył Pan fragment komentarza do rozporządzenia unijnego: "Uznać trzeba, że pod pojęciem nauczania rozumieć należy taką formę kształcenia, w której odmienne i wyróżnione są role i zadania nauczyciela (instruktora, trenera, etc.) i uczestników (uczniów, kursantów, etc.)." (za A. Bartosiewicz. Unijne rozporządzenie VAT. Komentarz 2012. wyd. Unimex, Wrocław 2012, s. 154).

W Pana opinii, świadczone w ramach realizowanego na rzecz Odbiorcy projektu usługi, stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W ich ramach pracownicy są kształceni w zakresie zagadnień:

* pozostających w bezpośrednim związku z branżą i zawodem, w którym pracują, tj. organizacja pracy w ramach wykonywanego zawodu, zarządzanie personelem, prowadzenie sprzedaży, obsługa programów komputerowych,

* skutkujących uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych, tj. organizacja pracy, zarządzanie personelem, prowadzenie sprzedaży, obsługa programów komputerowych.

Pana zdaniem, pierwszy z warunków, koniecznych dla możliwość zastosowania zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia jest spełniony. Stąd też skoro usługi te finansowane są co najmniej w 70% ze środków publicznych, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Powołał Pan treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), zgodnie z którym środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), a także treść art. 5 ust. 3 ww. ustawy, w którym wymieniono, jakie środki zalicza się do ww. środków publicznych.

Stwierdził Pan, iż świadczone usługi, finansowane dotacją uzyskaną w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (środki pochodzące z EFS), finansowane są ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...).

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Należy podkreślić, iż czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej kosztów są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Według dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich

przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77/1) stanowi, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy usługi świadczone są przez podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W przypadku niespełnienia tych wymogów konieczne jest stwierdzenie, czy usługa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie ustalenie spełnienia dodatkowych warunków, jak prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, posiadanie akredytacji w tym zakresie lub też finansowanie szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł Pan umowę o dofinansowanie, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, projektu polegającego na przeprowadzeniu szkoleń mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób biorących w nich udział. Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Wsparcie stanowi nie więcej niż 70% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Koszt projektu (w tym szkolenia) pokrywany jest w 70% ze środków uzyskanych z tytułu przyznanego dofinansowania a 30% kosztów stanowi wkład własny Odbiorcy, który wnoszony jest w formie niepieniężnej i przybiera postać wydatków na wynagrodzenie pracowników, którzy uczestniczą w szkoleniach.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Pana czynności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, a ponieważ są realizowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, nie stanowią również nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług. Powyższe wynika z faktu, iż otrzymywane przez Pana dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków, a z treści wniosku nie wynika, by miało ono wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Również wnoszony przez Odbiorcę wkład własny w formie niepieniężnej, w postaci wynagrodzeń pracowników, nie stanowi zapłaty za świadczone przez Pana usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż skoro świadczone przez Pana usługi nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu, do ich świadczenia nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące zwolnienia od podatku, w szczególności § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Pana, iż świadczone usługi szkoleniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.