ITPP2/443-644/08/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu 23 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji oraz możliwości stosowania przy odliczeniu proporcji w oparciu o klucz powierzchniowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2008 r. złożono wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji oraz możliwości stosowania przy odliczeniu proporcji w oparciu o klucz powierzchniowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uniwersytet w latach 2004 - 2007 realizował projekt polegający na budowie części dydaktycznej Centrum finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Priorytetu 1 - Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu konkurencyjności regionów oraz Priorytetu 3 - Rozwój lokalny Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) 2004 - 2006. Inwestycja została zakwalifikowana jako budowa obiektu dydaktycznego. Podatek naliczony od zakupów towarów i usług budowlanych nie był odliczany od podatku należnego odprowadzonego przez Uczelnię do urzędu skarbowego i w związku z tym był zaliczany w całości jako koszt kwalifikowany projektu podlegający refundacji z EFRR. Od 1 stycznia 2008 r. Uniwersytet wynajmuje część powierzchni Centrum z przeznaczeniem na kawiarenkę (pomieszczenie o pow. 79,14 m ²) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

W piśmie uzupełniającym stan faktyczny wskazano ponadto, iż w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego Uniwersytet nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, gdyż nie były one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dopiero po zakończeniu inwestycji, które nastąpiło w październiku 2007 r., wystąpiły okoliczności powodujące wynajęcie pomieszczenia na kawiarnię w wybudowanym obiekcie, generujące przychód od dnia 1 stycznia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w części dotyczącej wynajmowanej z dniem 1 stycznia 2008 r. kawiarni, Uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Możliwe jest rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o współczynnik powierzchni, to jest jako iloraz powierzchni wynajmowanej kawiarenki i powierzchni całkowitej brutto budynku. Stanowisko to wynika z faktu, iż w prawie identycznym stanie faktycznym i prawnym w dniu 13 maja 2008 r. wydana została interpretacja przepisów o sygn. ITPP2/443-138A/08/AW uznając takie stanowisko za słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana powyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegajacych opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ust. 4 tegoż artykułu wskazano, iż ww. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy, w przypadku gdy w proporcji czynności opodatkowane do ogółu obrotu nie przekroczyły 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Szczególnego podkreślenia wymaga przepis art. 91 ust. 7 ustawy, który wskazuje, iż w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo - podatnika obowiązują zasady dokonania korekty zgodnie z przepisami ust. 1-5 tegoż artykułu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż dokonane zakupy z tytułu zrealizowanej w latach 2004 - 2007 inwestycji, Uczelnia w całości traktowała jako niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (budynek stanowił obiekt dydaktyczny i nie przewidywano wykonywania w nim czynności opodatkowanych). Stosownie zatem do powołanych przepisów, w trakcie realizacji inwestycji Uczelni nie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od ponoszonych kosztów budowy. Wskazano, że dopiero po zakończeniu inwestycji podjęta została decyzja o wynajęciu pomieszczenia osobie fizycznej z przeznaczeniem na prowadzenie przez nią kawiarenki i od 1 stycznia 2008 r. z ww. wynajmu wystąpiły przychody. Wynika z tego, że w 2008 r. Uczelnia wykonuje obok czynności zwolnionych (dla wykonywania których przeznaczony jest przedmiotowy obiekt), również czynności opodatkowane.

A zatem począwszy od 1 stycznia 2008 r. zmieniło się prawo do odliczenia, gdyż wybudowany obiekt zaczął służyć wykonywaniu czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych - Uczelnia uzyskała tym samym prawo (którego w trakcie budowy nie miała) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego dotyczącego inwestycji. Prawo to jednak przysługuje w zakresie tej części zakupów inwestycyjnych, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Dlatego też, w świetle powołanych regulacji, Uczelnia winna ustalić w jakiej części poniesione na inwestycję nakłady służą czynnościom opodatkowanym stosując metodę ustalenia proporcji wskazaną przez ustawodawcę w art. 90 ustawy i - jeśli nie zajdą przesłanki określone w ust. 10 pkt 2 tego artykułu - na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy dokonać korekty podatku naliczonego.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z zakończoną inwestycją w oparciu o wartości obrotu uzyskanego z tytułu czynności wykonywanych w Centrum, obliczonej zgodnie z powołanymi przepisami.

Końcowo należy wyjaśnić, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna ITPP2/443-138A/08/AW została wydana w indywidualnej sprawie, wobec czego nie może stanowić powszechnie obowiązującej wykładni prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.