ITPP2/443-631/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do czynności wniesienia przez Województwo aportu w postaci działki budowlanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do czynności wniesienia przez Województwo aportu w postaci działki budowlanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest podmiotem tworzącym dla Specjalistycznego Zespołu Opieki Zdrowotnej - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Działalność szpitala prowadzona jest na nieruchomości zabudowanej, której właścicielem jest Województwo, a która w dniu 29 marca 2006 r. przekazana została szpitalowi w nieodpłatne użytkowanie. Województwo, jako podmiot tworzący szpital planuje jego przekształcenie w spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Województwa na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W trakcie przekształcenia Województwo planuje wnieść aportem do nowo utworzonej spółki nieruchomość, w skład której wchodzi działka oznaczona w ewidencji gruntów nr 424 o pow. 82.464 m^2. Działka zabudowana jest budynkami i budowlami. Trzy pomieszczenia w budynkach, od momentu przejścia nieruchomości na własność Województwa, były wykorzystywane przez szpital do czynności opodatkowanych tj. były wydzierżawiane (stawki: zw., 7% i 8%, 22% i 23%.).

Województwo przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nabycie nastąpiło z mocy prawa (art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną - Dz. U. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.) w 2000 r., co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 20 marca 2000 r. W okresie 2006-2010 szpital poniósł wydatki, z własnych środków oraz ze środków przekazanych przez Województwo w formie dotacji, na ulepszenie niektórych budynków. Łączna wysokość tych wydatków kształtowała się następująco:

Pawilon szpitalny (wartość początkowa 1.867.722 zł):

rok 2006: kwota 83.369 zł

rok 2007: kwota 502.588 zł

rok 2008: kwota 14.168 zł

rok 2009: kwota 6.100 zł

razem 606.225 zł

Pawilon administracji (wartość początkowa 559.541 zł):

rok 2006: kwota 24.773 zł

rok 2010: kwota 779.706 zł

razem 804.479 zł

Budynek oddziału I (wartość początkowa 85.028 zł):

rok 2006: kwota 37.985 zł

Budynek Poradni Konsultacyjnej (wartość początkowa 19.773 zł):

rok 2006: kwota 20.000 zł

Budynek pralni (wartość początkowa 29.424 zł):

rok 2006: kwota 176.286 zł

W stosunku do poniesionych nakładów szpitalowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Na pozostałe budynki nie poniesiono żadnych wydatków, a ich wartości początkowe kształtowały się następująco:

Budynek oddziału II - 201.837 zł

Budynek oddziału III -127.995 zł

Budynek portierni - 5.752 zł

Budynek agregatorowni - 44.274 zł

Budynek archiwum - 8.433 zł

Budynek warsztatów - 6.790 zł

Weranda - 6.649 zł

Wiata-6.876 zł

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Województwo aportu w postaci przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, do spółki ze 100% udziałem Województwa w zamian za objęcie udziałów, będzie zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci przedmiotowej nieruchomości (budynków i budowli oraz gruntów, z którymi są one trwale związane) do spółki ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów, będzie zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług, ponieważ:

Po powołaniu treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Województwo wskazało, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. Po odwołaniu się do treści art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 7a ustawy Województwo stwierdziło, że z powyższych uregulowań wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Po powołaniu treści art. 2 pkt 14 ustawy podniosło, że z powyższego przepisu wynika, iż w opisanej sytuacji wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towaru i usług i przedmiotowa czynność będzie zwolniona od podatku, gdyż w stosunku do tych obiektów Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie poniosło nakładów na ulepszenia budynków, gdyż ponosił je bezpośrednio szpital.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie zaś z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż czynność wniesienia przedmiotowego aportu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz korzystającą ze zwolnienia:

* w odniesieniu do tych części budynków, które nie były przedmiotem dzierżawy, jak i budynków oraz budowli, które w całości nie były wydzierżawiane - jak słusznie wskazało Województwo - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, bowiem dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy a Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych obiektów i nie dokonywało ich ulepszeń,

* w odniesieniu do tych części budynków, które były przedmiotem dzierżawy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie - jak wskazało Województwo - na podstawie ust. 1 pkt 10a ww. artykułu, z uwagi na fakt, że nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a do dostawy dojdzie po upływie dwóch lat od momentu ich zasiedlenia,

W konsekwencji, uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntów (działki nr 424), na których obiekty te są posadowione również będzie zwolniona od podatku.

Pomimo, że Województwo prawidłowo wskazało, iż przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku, jednak w oparciu o inną podstawę prawną, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejszą interpretacje wydano przy założeniu, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego obiekty są budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.