ITPP2/443-625/13/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku czynności wynajmu lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku czynności wynajmu lokali mieszkalnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan właścicielem nieruchomości, w skład której wchodzą następujące mieszkania: 3 kawalerki i 5 lokali 2-pokojowych. Lokale są Pana własnością prywatną i nie są związane z działalnością gospodarczą, którą prowadzi. Nieruchomość wynajmuje Pan spółce z o.o. Najemca oświadcza w umowie, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest krótkoterminowe i długoterminowe podnajmowanie lokali mieszkalnych osobom trzecim w związku z ich pobytem o charakterze wypoczynkowym lub służbowym, a także w okresowych celach mieszkaniowych. Na podstawie umowy, wynajmujący wyraża zgodę na wykorzystywanie lokali mieszkalnych do celów prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej - w szczególności wyraża zgodę na wynajmowanie ww. lokali mieszkalnych osobom trzecim. Wystawia Pan na rzecz spółki comiesięczne faktury VAT ze stawką zwolnioną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznie stosuje Pan zwolnienie od podatku od towarów i usług w związku z wynajmem lokali mieszkalnych, należących do majątku prywatnego, na cele mieszkaniowe, gdy najemcą jest spółka z o.o., która podnajmuje lokale mieszkalne osobom trzecim.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług bez względu na to, czy najemcą jest osoba fizyczna, czy podmiot gospodarczy. Z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku jest uzależnione jedynie od charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz od przeznaczenia wynajmowanego lokalu (na cele mieszkaniowe). Stwierdził Pan, że wynajmuje lokale mieszkaniowe spółce, ale nie zmienia się funkcja tych mieszkań, dalej pełnią one funkcję mieszkalną, co określone jest w umowie najmu. Według Pana, w związku z powyższym, usługi te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o ust. 2 tego artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

I tak, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl ust. 20 tego artykułu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "usługi związane z zakwaterowaniem".

Uregulowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 36 i ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Na podstawie ust. 2 omawianego artykułu, zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l nie obejmuje:

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l.

Z analizy powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ze zwolnienia od podatku korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że nie podlega zwolnieniu wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Jego zastosowanie jest natomiast uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Niedopełnienie któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie ww. zwolnienia, a ponieważ najem stanowi usługę w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji następuje konieczność jego opodatkowania według stawki 23%.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemca jest osobą fizyczną, osobą prawną, bądź jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykorzystującą lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym należy świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Ponadto należy wskazać, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. Ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania usługi świadczonej przez najemcę na rzecz ostatecznego konsumenta. Cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty, niebędące stroną danego stosunku prawnego.

Celem innym, niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

W wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie Finanzamt Leverkusen przeciwko Verigen Transplantation Service International AG (sygn. C-156/09), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT."

Z treści wniosku wynika, że jest Pan właścicielem nieruchomości, w skład której wchodzą następujące mieszkania: 3 kawalerki i 5 lokali 2-pokojowych. Lokale są Pana własnością prywatną i nie są związane z działalnością gospodarczą, którą prowadzi. Wynajmuje je Pan na rzecz spółki z o.o. Najemca oświadcza w umowie, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest krótkoterminowe i długoterminowe podnajmowanie lokali mieszkalnych osobom trzecim w związku z ich pobytem o charakterze wypoczynkowym lub służbowym, a także w okresowych celach mieszkaniowych. Na podstawie umowy, wynajmujący wyraża zgodę na wykorzystanie przez najemcę lokali mieszkalnych do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - w szczególności wyraża zgodę na wynajmowanie ww. lokali mieszkalnych osobom trzecim. Wystawia Pan na rzecz spółki comiesięczne faktury VAT, w których wykazuje świadczone usługi, jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi najmu lokali mieszkalnych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że w zakresie, w jakim najemca dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dalszego podnajmu tych lokali w celach krótkotrwałego i długotrwałego pobytu osób trzecich o charakterze wypoczynkowym, służbowym lub mieszkaniowym, nie spełnia celu warunkującego opisane zwolnienie, a mianowicie celu mieszkaniowego tej usługi, związanego ze stałym interesem życiowym najemcy, korzystającego z lokalu mieszkalnego. Cel związany z gospodarczym wykorzystaniem w celach zarobkowych przez najemcę lokali mieszkalnych udostępnianych dla chwilowego lub nawet długoterminowego pobytu osób trzecich, ze swojej istoty nie ma na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemcy (stałego interesu życiowego najemcy, korzystającego z lokalu mieszkalnego) - spółki z o.o., lecz cel zarobkowy (gospodarczy) najemcy, aczkolwiek może cele mieszkaniowe osób trzecich zaspokajać. Cel dokonywanych przez Pana czynności wyczerpuje zatem znamiona komercyjnego udostępniania lokali na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i tym samym nie jest opodatkowany preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie załącznika nr 3 do ustawy, poz. 163.

W konsekwencji powyższego, opisane we wniosku czynności, które Pan wykonuje, nie spełniając celu warunkującego zwolnienie (celu służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemcy, związanych z jego interesem życiowym), jak również nie stanowiąc usług wskazanych w ww. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zaprezentowane przez Pana stanowisko, w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.