ITPP2/443-621/14/20-S/KJ - Opodatkowanie podatkiem VAT aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1273/15 (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1320/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT;

* uznania czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* podstawy opodatkowania czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu;

* wyłączenia ze zwolnienia od podatku czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu do Spółki;

* opodatkowania czynności wniesienia Infrastruktury do Spółki w formie aportu według podstawowej stawki podatku;

* prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport

jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT; uznania czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; podstawy opodatkowania czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu; wyłączenia ze zwolnienia od podatku czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu do Spółki; opodatkowania czynności wniesienia Infrastruktury do Spółki w formie aportu według podstawowej stawki podatku; prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPP2/443-621/14/PS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: prawa do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT; podstawy opodatkowania czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu; wyłączenia ze zwolnienia od podatku czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu do Spółki; opodatkowania czynności wniesienia Infrastruktury do Spółki w formie aportu według podstawowej stawki podatku; prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, zaś prawidłowe w zakresie uznania czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 października 2014 r., znak ITTP2/443W-56/14/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1320/14 WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, WSA wskazał, iż "Zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 1-6 ustawy o VAT - polegające na stwierdzeniu, że odpłatne udostępnienie przez Skarżącą elementów infrastruktury wodociągowej na rzecz gminnej spółki komunalnej na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, nie będzie stanowiło zmiany przeznaczenia tej infrastruktury, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z czym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego".

Jak w tym kontekście podkreślono, "Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 VAT, stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT".

Ponadto WSA przywołał wydany w dniu 30 marca 2006 r. wyrok w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że " (...) art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej".

Odnosząc się do powyższego stanowiska, WSA zaznaczył, iż "Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu".

Podobne wnioski płyną również z postanowienia TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. C-500/13. Jak zauważył WSA, "Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 (op. cit.) stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 - wskazując, że - Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

WSA skonkludował zatem, iż " (...) nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 VAT. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sad rozpoznający niniejszą sprawę (por. wyroki WSA w Warszawie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14, wyrok NSA z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14, także przytoczone w skardze)".

Dlatego też "Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy - «podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego». Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Zdaniem sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuję się w hipotezę tej normy prawnej". Konsekwencją nabytego prawa do odliczenia, jak podkreślił WSA, będą zasady zastosowania korekty, opisane w ust. 2 art. 91 VAT.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1320/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 23 grudnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 6 listopada 2019 r., wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I FSK 1273/15, oddalający skargę kasacyjną tutejszego organu.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia NSA stwierdził, iż "Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy Ryjewo sygn. akt C-140/17. W wyroku tym TSUE zajmował się bowiem oceną, czy charakter, w jakim działał organ władzy publicznej przy nabyciu dobra, należy oceniać wyłącznie na podstawie pierwszego wykorzystania dobra inwestycyjnego, czy też należy wziąć pod uwagę inne kryteria. TSUE w wyroku tym stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm., dalej: "Dyrektywy VAT") wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji. Zasadą jest zgodnie z art. 63 i art. 167 Dyrektywy VAT, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, tj. w momencie dostawy towaru. Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i n. Dyrektywy VAT. To, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał na potrzeby działalności gospodarczej stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie zdaniem Trybunału należy do sądu odsyłającego z uwzględnieniem okoliczności sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do działalności gospodarczej tego podatnika. W rezultacie w wyroku wskazanym wyżej TSUE uznał, że art. 167, art. 168 i art. 184 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, by podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra dla celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego wynika, że został spełniony warunek ustanowiony art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonywał nabycia. TSUE w powołanym wyżej wyroku zmodyfikował więc swoje stanowisko wynikające z wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C-378/02, na którym to wyroku organ opierał swoją argumentację."

Jak następnie wskazano, "Uwzględniając tezy wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-140/17 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 1 października 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 294/15, na tle podobnego jak w tej w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym czy Gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci Dyrektywy VAT w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w składzie poszerzonym w rezultacie uznał, że «uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 należy przyjąć, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług»".

Uwzględniając powyższe, NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 1-6 u.p.t.u., ponieważ "Z wyroku TSUE w sprawie C-140/17 wyraźnie bowiem wynika, że wskazane w nim przepisy Dyrektywy VAT nie stoją na przeszkodzie dokonywania korekt w przypadku gdy podmiot, który przy nabyciu danego dobra działał jako podatnik podatku od towarów i usług (ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynikało, że Gmina w momencie nabycia infrastruktury była zarejestrowanym podatnikiem VAT), zaczyna wykorzystywać je do czynności opodatkowanych". W konsekwencji NSA oddalił skargę kasacyjną tut. organu.

W dniu 30 stycznia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1320/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie: prawa do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT; uznania czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; podstawy opodatkowania czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu; wyłączenia ze zwolnienia od podatku czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu do Spółki; opodatkowania czynności wniesienia Infrastruktury do Spółki w formie aportu według podstawowej stawki podatku; prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport - wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina S. (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy. Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa sieci wodociągowej w miejscowościach S., S. gm. S. - etap II" (dalej: Inwestycja). Infrastruktura kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura) została oddana do użytkowania w 2009 r. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Wartość początkowa Infrastruktury przekraczała 15.000 zł. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina przekazała Infrastrukturę do nieodpłatnego używania na rzecz Przedsiębiorstwa. Sp. z o.o. z siedzibą w.... (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. Przy użyciu przekazanej Infrastruktury Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem VAT. Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych. W ramach tego procesu planuje wniesienie Infrastruktury - w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - do Spółki. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (tj. objęcia udziałów w Spółce), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

* wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego,

* kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. Przed dokonaniem aportu, Gmina planuje zmianę przeznaczenia Infrastruktury i rozpoczęcie wykorzystywania jej w sposób odpłatny, na podstawie zawartej ze Spółką umowy świadczenia usług przesyłu. Przedmiotem tej umowy będzie odpłatne świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, z wykorzystaniem Infrastruktury. W ramach wskazanej umowy Gmina zobowiąże się do zapewnienia zdolności Infrastruktury do przesyłu wody oraz ścieków w sposób ciągły i niezawodny i będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki, która będzie stroną umów o dostawę wody i odprowadzanie ścieków z odbiorcami tych usług. Spółka będzie zobowiązana m.in. do dokonywania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury, a także do ponoszenia kosztów związanych z utrzymywaniem i eksploatacją Infrastruktury w stanie gotowości. Umowa ta zostałaby zawarta w 2014 r. Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie Inwestycji (Infrastruktury) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki miałoby nastąpić w 2014 lub w 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy rozpoczęcie odpłatnego wykorzystywania Infrastruktury dla celów świadczenia usług przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT)?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r. dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie)?

3. Czy wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu infrastruktury będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

6. Czy wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT?

7. Czy po dokonaniu aportu, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Rozpoczęcie odpłatnego wykorzystywania Infrastruktury dla celów świadczenia usług przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

2. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r., Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie).

3. Wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu Infrastruktury będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

5. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

6. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

7. Po dokonaniu aportu, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoczęcie odpłatnego wykorzystywania Infrastruktury dla celów świadczenia usług przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że pierwotnie wskazana Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie była wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (gdyż została przekazana do nieodpłatnego korzystania na rzecz Spółki), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację (budowę/rozbudowę/ przebudowę/modernizację) Infrastruktury. Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że odpłatne wykorzystanie Infrastruktury dla celów świadczenia usług przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie stanowiło zmianę przeznaczenia Infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina rozpocznie bowiem wykorzystywanie Infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie świadczyć opodatkowane podatkiem VAT usługi przesyłu wody oraz ścieków). Zmiana przeznaczenia Infrastruktury będzie uprawniać do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-964/12-4/KW) uznał, że: "Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, polegającej na tym, że pierwotnie powstałe w jej efekcie obiekty oddane do użytkowania w latach 2006-2011, Gmina udostępniała do nieodpłatnego użytkowania Przedsiębiorstwu. Sp. z o.o., a obecnie Wnioskodawca zamierza udostępnić ww. Spółce obiekty przedmiotowej infrastruktury odpłatnie, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW) uznał, że: "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, tj. sieci wodno-kanalizacyjnej, z wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktur";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-6/MR) stwierdził, że: "po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieni się przeznaczenie inwestycji, a Zainteresowany nabędzie prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę tego podatku. Zaznaczyć bowiem trzeba, że w rozpatrywanym przypadku - jak wynika z treści wniosku - Gmina nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, więc Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

A zatem - w opinii Wnioskodawcy - w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, polegającą na rozpoczęciu jej wykorzystywania dla celów czynności opodatkowanych, będzie miał on prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Artykuł 91 ust. 3 wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów podatku VAT. Podkreślenia wymaga również fakt, że - zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych - infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość. W konsekwencji, w związku z faktem, że przedmiotowa Infrastruktura stanowi nieruchomość, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty. Gmina pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-964/12-5/KW) wskazał, że "obiekty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są budowlami, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci wodno-kanalizacyjnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 4 dnia stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW) wskazał, że: "infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci sanitarnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN), odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, że: "sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 dnia czerwca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-529/10/AZ) w odniesieniu do oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej stwierdził, że: "w przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu".

Reasumując, dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym będzie miała prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r. dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r., będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie). Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wybudowaną Infrastrukturę do czynności niepodlegających podatkowi VAT, nie przysługuje mu prawo do odliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje to, w którym miesiącu nastąpi zmiana przeznaczenia Infrastruktury, bowiem przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym zmiana ma miejsce. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-677/12-4/JS) stwierdził, że "skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2012 i od tego momentu przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2012 (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową Inwestycją. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-272/12-4/MS) stwierdził, że "pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (...) Dla celów korekty rocznej nie ma znaczenia miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji".

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z analizy powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest - tak jak w analizowanym przypadku - towar (Infrastruktura) i gdy czynność wniesienia aportu prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Wniesienie aportu spełnia przy tym przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W konsekwencji należy stwierdzić, że czynność wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 1 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-946/12-2/MW) uznał, że: "wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-555/12-2/AW) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: "Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPP1/443-748/11/AW) stwierdził, że: "Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi, bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie natomiast do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 385), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę. W ocenie Wnioskodawcy, stronom transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe byłoby również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostałaby uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej. W takiej sytuacji kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wspomniana kwota należna i zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-773/13-5/BM) - wydanej już na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - uznał, że "podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału powiększoną o wartość podatku VAT". Dyrektor potwierdził zatem prawidłowość stanowiska Gminy w analogicznym - do będącego przedmiotem niniejszego wniosku - stanu faktycznego. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-830/13-5/PR); interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-669/13-5/JN).

Ad. 5.

Zdaniem Gminy, wniesienie Infrastruktury w formie aportu do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepisy ustawy przewidują dwa zasadnicze zwolnienia z podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zwolnienia te zostały zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z powyższych przepisów, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zdaniem wnioskodawcy planowana transakcja wniesienia Infrastruktury w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki nie będzie korzystała z żadnego z powyższych zwolnień. W analizowanym przypadku nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia z podatku, które zostały wymienione w przywołanych przepisach.

a) Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z podatku VAT pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

* dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia;

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres nie krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy cywilnoprawnej, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Możliwość uznania za "pierwsze zasiedlenie" czynności przekazania budynku lub budowli do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu/dzierżawy lub innych umów o odpłatnym charakterze znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach:

* interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-314/13-4/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: "Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy";

* interpretacji z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-41/13-3/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że: "należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub sprzedaż w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również sprzedaż zwolnioną";

* interpretacji z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-11/13-4/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: "oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT";

* interpretacji z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT;

* interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1518/12/AD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: "pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu";

* interpretacji z dnia 21 lutego 2013 r. (IPPP2/443-1290/12-4/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "Jeżeli (...) budynek (budowla lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa lub inna czynność o podobnym charakterze, dokonywane przez podatnika podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-83/13-2/JL), z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-73/13-2/AP), z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG), z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1331/09-4/AW), z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-109/13-2/BM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1472/12/AP). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Gmina - przed dokonaniem planowanego aportu - udostępni Infrastrukturę na rzecz Spółki na podstawie umowy świadczenia usług przesyłu wody/ścieków. Dlatego też należy stwierdzić, że dostawa Infrastruktury (aport) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, skoro - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - do pierwszego zasiedlenia dojdzie przed zakładaną transakcją (aportem). Tym niemniej, z uwagi na fakt, że aport Infrastruktury do Spółki jest planowany na 2014 r. lub 2015 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu wniesionego przez Gminę na rzecz Spółki będzie wyłączona z możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia. Stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-4/MR) stwierdził, że: "przedmiotowa sieć kanalizacyjna przed wniesieniem aportem będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzierżawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tak więc w momencie dokonania aportu, nie nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu. Mając na uwadze definicje pierwszego zasiedlenia, nie będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem budowli po jej wybudowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, czyli oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (umowy dzierżawy), a dostawą budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, iż nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-906/12/EJ) stwierdził, że: "dostawa (aport) sieci kanalizacyjnych, które bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostaną oddane w odpłatną dzierżawę nie będzie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego zasiedlenia, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a czynnością dokonania aportu mienia będzie krótszy niż 2 lata, zatem czynność wniesienia aportem sieci kanalizacyjnych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Czynność aportu mienia będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie generowała podatek należny. Wobec Wnioskodawcy powstanie obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą VAT".

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem Infrastruktury do Spółki upłynie okres krótszy niż 2 lata, wniesienie aportu nie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

b) Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zastosowanie zwolnienia z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jest możliwe pod warunkiem, że:

Należy zauważyć, że w celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka). Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportu Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania. Należy zauważyć, że w analizowanym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych (oddanie jej w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy przesyłu) będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem dostawy/aportu). Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że prawo do odliczenia przysługuje w ramach mechanizmu wieloletniej korekty, jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi tej korekty będzie miała możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r., a więc w okresie rozliczeniowym, który może być późniejszy aniżeli jeden z rozważanych momentów dokonania aportu. Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. od tego, czy jest to odliczenie jednorazowe, czy też odliczenie w drodze korekty wieloletniej). Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji, gdy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej, zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie możliwe. Dodatkowo, bez znaczenia dla braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pozostaje to, czy Gmina skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT, jak również moment realizacji tego prawa. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, kluczowe jest, aby prawo do odliczenia podatku VAT powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka niewątpliwie będzie miała miejsce w opisanym przypadku, gdyż prawo do odliczenia VAT powstanie już w momencie zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy przesyłu (a zatem przed dokonaniem aportu). To, że faktyczna realizacja prawa do odliczenia podatku VAT będzie możliwa dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2015 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: "Analiza ww. przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-1112/12/ASz) stwierdził, że: "zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał. W omawianej sprawie nie będą zatem spełnione warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Wnioskodawcy na etapie rozliczania przedmiotowej inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem przedmiotowych sieci wodociągowej i kanalizacyjnej";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-4/MR) dotyczącej analogicznego przypadku zauważył, że: "w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał (...). Reasumując, w świetle opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki komunalnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-469/12-7/MS) dotyczącej analogicznego przypadku uznał, że: "w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał".

W konsekwencji, w związku z brakiem spełnienia pierwszego z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w analizowanej sprawie nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu. Reasumując, wniesienie Infrastruktury w formie aportu do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu przez Gminę infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. W opinii Gminy, w związku z tym, że: (i) planowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (ani na podstawie żadnych innych przepisów o VAT) oraz (ii) do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone, czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Ad. 7.

W opinii Wnioskodawcy, po dokonaniu aportu, przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Stosownie do ust. 5 tego przepisu, w takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie do Spółki - w formie wkładu niepieniężnego - Infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego, pozostałego okresu korekty. Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, analizowana czynność wniesienia Infrastruktury aportem nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, będzie ona podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu, dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji składanej za miesiąc dokonania aportu. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1320/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1273/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1320/14 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1273/15.

Ponadto należy wskazać, że tut. organ, wydając przedmiotową interpretację, przyjął definicję pierwszego zasiedlenia zgodnie z wolą Wnioskodawcy, stosując dyspozycję normy krajowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 568).