ITPP2/443-610b/10/AK - Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 13 września 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przeniesienia własności złomu stalowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie i sposobu jej rozliczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przeniesienia własności złomu stalowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie i sposobu jej rozliczenia.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 listopada 2007 r. Spółka zawarła umowę (kontrakt budowlany) z firmą niemiecką (osobą prawną prawa niemieckiego - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) na budowę kadłuba statku z materiałów powierzonych, których właścicielem przez cały okres trwania umowy był zleceniodawca. W trakcie wykonywania prac wynikających z umowy, z uwagi na dochodzące informacje o zbliżającej się upadłości zleceniodawcy, w 2008 r. Spółka wystawiła faktury zaliczkowe, które nie zostały opłacone. W związku z powyższym złożyła wniosek do banku, zgodnie z umową o poręczenie banku z dnia 3 marca 2008 r. (zawartej pomiędzy bankiem a zleceniodawcą), o wypłatę odszkodowania z tytułu braku zapłaty od kupującego. Zawarcie umowy o poręczenie zostało potwierdzone pismem z dnia 12 marca 2008 r. skierowanym do Spółki przez bank.

W dniu 11 lipca 2008 r. Spółka otrzymała wypłatę odszkodowania z tytułu braku zapłaty za fakturę z dnia 2 czerwca 2008 r. oraz za fakturę z dnia 19 czerwca 2008 r. Wypłatę odszkodowania z tytułu braku zapłaty za fakturę wystawioną 11 lipca 2008 r. Spółka otrzymała w dniu 1 września 2008 r. Wypłacone odszkodowania niemalże w całości pokryły przysługujące Spółce gwarancje bankowe zapłaty za wykonywaną usługę. Wstrzymano wykonywanie prac do czasu ustanowienia nowych gwarancji. Działania Spółki były sprzeczne z umową, jednak biorąc pod uwagę dochodzące informacje o stanie finansowym kontrahenta niemieckiego, Spółka nie chciała podejmować ryzyka dalszego wykonywania usługi w sytuacji, gdy istniało bardzo duże ryzyko niewypłacalności zleceniodawcy.

Po wstrzymaniu prac zleceniodawca, nie dając dalszych gwarancji zapłaty, zażądał wypłaty szeregu odszkodowań, począwszy od odszkodowania będącego gwarancją wykonawstwa. Z postanowień umowy wynikało, że wszelkie zapłaty dokonywane przez kupującego przed zdaniem kadłuba będą miały charakter zaliczek dla konstruktora i jeżeli kontrakt zostanie rozwiązany z winy konstruktora (Spółki), wówczas konstruktor zwróci kupującemu pełną wartość już zapłaconych zaliczek.

Spółka spodziewała się, że po otrzymaniu odszkodowania wynikającego z gwarancji wykonawstwa, zleceniodawca zażąda zwrotu kwoty, którą bank wypłacił Spółce z tytułu niezapłaconych faktur.

Po licznych rozmowach i ustępstwach, w styczniu 2010 r. zawarto ugodę dotyczącą warunków rozwiązania umowy, której przedmiotem było wykonanie kadłuba. Z ugody tej wynikało m.in., że Spółka i zleceniodawca odstąpią od wszelkich roszczeń wobec siebie. Spółka zobowiązuje się do wpłaty kwoty 180 tys. euro, zleceniodawca doprowadzi do wykreślenia wszelkich obciążeń ustanowionych na stali dostarczonej na budowę statku, zaś po zwolnieniu zabezpieczeń przeniesie własność stali i elementów stalowych na rzecz Spółki.

W marcu 2010 r. zostały zrealizowane wszystkie postanowienia ugody. Przedstawiciele firmy niemieckiej, w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. potwierdzili, że wraz z wykonaniem ugody wygasła umowa na budowę kadłuba.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, iż w wyniku podpisanej ugody i zapłacie 180 tys. euro, Spółka stała się właścicielem elementów stalowych (których wartość rynkowa zgodnie z wyceną rzeczoznawcy jest zbliżona do tej kwoty), doszło do sprzedaży elementów stalowych i z punktu widzenia podatku od towarów i usług jest to czynność będąca wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Biorąc pod uwagę, że przeniesienie własności nastąpiło w marcu 2010 r. (dopiero wtedy nastąpiło zwolnienie z zabezpieczeń - warunek wykonania ugody) oraz to, iż firma niemiecka nie przesłała w marcu faktury potwierdzającej przeniesienie własności, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstał w kwietniu 2010 r. Nie ma znaczenia - w ocenie Spółki - że złom został wydany w latach poprzednich do produkcji kadłuba, gdyż wydanie stali (obecnie złomu) nie miało na celu jej sprzedaży i nie wiązało się ze zmianą właściciela. Spółka wskazała, że art. 20 ust. 5 i art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy dotyczą określenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, jednak z uwagi na to, iż art. 20 ust. 5 ustawy jest późniejszy, ma on pierwszeństwo przed art. 19.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), opodatkowaniu podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w tym państwie. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostaw towarów, które dokonywane są pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Miejsce dostawy wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z ust. 1 pkt 3 powołanego artykułu, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, jest miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy.

Jak wskazuje art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl ust. 2 ww. artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

Wobec powyższego, aby dana czynność mogła być uznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy, wymagane jest łączne spełnienie następujących warunków:

* podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;

* po nabyciu towary są przemieszczane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie gra tu roli, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane zarówno przez dokonującego dostawy, nabywcę jak również na ich rzecz; istotne jest, aby przywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego następował w związku z wykonaną wcześniej dostawą tych towarów.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z powyższym przepisem, za wewnątrzwspólnotowe nabycie (i towarzyszącą mu wewnątrzwspólnotową dostawę) uznaje się czynność, w przypadku której podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. W tym przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie. Przemieszczenie, o którym mowa, ma być dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej, a zatem przez podatnika, który prowadzi działalność w innym państwie członkowskim. Towary przemieszczane przez podatnika mają mu posłużyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy na towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Stosownie do dyspozycji ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż w dniu 6 listopada 2007 r. Spółka zawarła umowę (kontrakt budowlany) z firmą niemiecką (osobą prawną prawa niemieckiego - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) na budowę kadłuba statku z materiałów powierzonych, których właścicielem przez cały okres trwania umowy był zleceniodawca. Po wystawieniu faktur zaliczkowych, które nie zostały opłacone przez kontrahenta (zobowiązanie zleceniodawcy pokrył bank, zgodnie z umową poręczenia zawartą pomiędzy bankiem a zleceniodawcą) wstrzymano wykonywanie prac do czasu ustanowienia nowych gwarancji, co było działaniem sprzecznym z umową. Zleceniodawca, nie dając dalszych gwarancji zapłaty zażądał wypłaty szeregu odszkodowań. Po licznych rozmowach i ustępstwach, w styczniu 2010 r. zawarto ugodę dotyczącą warunków rozwiązania umowy, której przedmiotem było wykonanie kadłuba. Z ugody tej wynikało m.in., że Spółka i zleceniodawca odstąpią od wszelkich roszczeń wobec siebie. Spółka zobowiązuje się do wpłaty kwoty 180 tys. euro, zleceniodawca doprowadzi do wykreślenia wszelkich obciążeń ustanowionych na stali dostarczonej na budowę statku, zaś po zwolnieniu zabezpieczeń przeniesie własność stali i elementów stalowych na rzecz Spółki. W marcu 2010 r. zostały zrealizowane wszystkie postanowienia ugody. Przedstawiciele firmy niemieckiej, w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. potwierdzili, że wraz z wykonaniem ugody wygasła umowa na budowę kadłuba.

Analizując stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, iż Spółka nabyła przedmiotowe towary już na terytorium Polski. W wyniku transakcji (ugody) złom stalowy nie był ani wysyłany, ani transportowany na terytorium innego państwa członkowskiego. W związku z powyższym, Spółka nie może przedmiotowej transakcji nabycia złomu stalowego w Polsce od podatnika podatku od wartości dodanej, rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z uwagi na niespełnienie warunków zawartych w art. 9 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przesunięcie własnych towarów przez dostawcę, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, na terytorium Polski stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla dostawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, w ramach przemieszczania towarów wewnątrz przedsiębiorstwa. Nastąpiło to w momencie gdy - stosownie do dyspozycji przepisu art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy - ustały okoliczności, wskazujące na to, iż na towarach (złomie) miały zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika. Następująca po tym sprzedaż na rzecz Spółki stanowi krajową dostawę towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z unormowań art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności (...).

Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów - art. 17 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6, który wyłącza stosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż podatnikami podatku od towarów i usług, oprócz podmiotów wymienionych w art. 15 ustawy, są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zatem w pewnych przypadkach ustawodawca przewiduje, że z tytułu wykonania danej dostawy towarów, podatnikiem staje się ich nabywca. W odniesieniu do dostaw towarów, ustawodawca zawarł pewne warunki, spełnienie których umożliwia uznanie nabywcy towarów za podatnika podatku VAT. Warunki te określone zostały w art. 17 ust. 5 ustawy.

W myśl powyższych zasad, w przypadku dostawy towarów na terenie kraju, jeżeli dostawca towarów nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju nie rozliczy podatku należnego - do jego rozliczenia zobowiązany jest nabywca towarów jeżeli jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osobą prawną niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającą siedzibę na terytorium kraju.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę. Umożliwia to zastosowanie odwróconego mechanizmu rozliczania podatku (ang. reverse charge mechanism) a co za tym idzie brak po stronie dostawcy obowiązku rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jednak, jak wskazuje ustawodawca w ust. 2 tego artykułu, mechanizmu tego nie stosuje się w sytuacji, gdy podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Jeżeli dostawca ma taką wolę, może sam - zgodnie z ogólnymi zasadami - rozliczyć podatek od wykonanej w Polsce dostawy. Wówczas dostawca o niepolskiej rezydencji musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj dokonywać rozliczenia podatku od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, było przemieszczenie złomu stalowego na terytorium Polski przez dostawcę mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego, zarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, przy czym nastąpiło to w momencie, gdy ustały okoliczności wskazujące na to, iż na towarach (złomie) miały zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika. W sytuacji, gdy kontrahent niemiecki nie posiadając siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dokonał dostawy towarów na rzecz Spółki będącej podatnikiem podatku od towarów i usług i nie dokonał rozliczenia transakcji w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, na niej - jako nabywcy ciążył obowiązek opodatkowania przedmiotowej transakcji.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy, przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a), pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Po dokonaniu analizy powołanego przepisu stwierdzić należy, że dla ustalenia obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

W sytuacji więc, gdy kontrahent niemiecki dla udokumentowania powyższej transakcji nie wystawił faktury VAT, a - jak wynika z treści wniosku - faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel nastąpiło w marcu 2010 r. - obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów przez Spółkę powstał - na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy - 7 dnia od wykreślenia wszelkich obciążeń ustanowionych na stali dostarczonej na budowę statku.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu transakcji będącej przedmiotem pytania powstał 15. dnia miesiąca następującego po dniu dokonania dostawy, stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy - uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, iż kwestia dotycząca rozliczenia czynności polegających na budowie kadłuba statku wykonanych na rzecz niemieckiego kontrahenta oraz stawki podatku obowiązującej dla tych czynności, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-610a/10/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.