ITPP2/443-60a/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dni 24 marca i 1 kwietnia 2009 r. (data wpływu odpowiednio 30 marca i 6 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa związanych bezpośrednio z dostawą statku na rzecz podmiotu z Singapuru - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dni 24 marca i 1 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa związanych bezpośrednio z dostawą statku na rzecz podmiotu z Singapuru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest nową spółką świadczącą usługi pośrednictwa przy sprzedaży statków/obiektów pływających (z wyłączeniem jachtów) oraz kontraktowaniu usług holowniczych. Spółka jest bliska finalizacji następującej transakcji.

Zlokalizowany przez Spółkę sprzedający (z Malty) sprzedaje statek kupującemu z Singapuru zlokalizowanemu przez pośrednika z Danii. Dostawa statku nastąpi w Bangladeszu. Cena sprzedaży zawiera prowizję płatną przez sprzedającego (do podziału z pośrednikiem z Danii). Spółka zamierza po sfinalizowaniu transakcji wystawić fakturę za usługę pośrednictwa na firmę maltańską z 0% stawką podatku od towarów i usług. Otrzymaną prowizję częściowo przekaże na konto pośrednika z Danii, po otrzymaniu jego faktury. Wskazano, że w Danii tego typu usługi, jeśli dotyczą sprzedaży statków powyżej 5 BT (ton rejestrowych) są zwolnione z podatku. Firma maltańska (właściciel statku) nie posiada maltańskiego numeru NIP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób naliczać podatek od towarów i usług przy fakturowaniu opisanej wyżej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ ustawodawstwo unijne zwalnia z VAT sprzedaż statków, a także działalność pośredników występujących przy ich sprzedaży, Spółka starała się znaleźć analogiczny zapis w ustawie o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki adekwatny jest zapis z art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2, a także art. 83 ust. 1 pkt 14 i 17, co prawda nie zwalniający od podatku, ale wprowadzający 0% stawkę podatku od towarów i usług. Działalność Spółki jest elementem łańcucha czynności składających się na finalny rezultat jakim jest dostawa statku, lokalizuje bowiem na rynku światowym klientów i kojarzy ich, prowadzi doradztwo dotyczące negocjacji, przygotowania kontraktu, dokumentacji techniczno-prawnej, a końcowym efektem tej pracy jest dostawa statku armatorowi morskiemu (art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2; 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw armatorom morskim statków.../importu środków transportu morskiego przez armatorów morskich).

Specyfiką światowej branży żeglugowej jest to, że praktycznie wszystkie transakcje kupna/sprzedaży tonażu pływającego przechodzą przez pośredników, nie ma bowiem dostawy statku bez usługi wyspecjalizowanego pośrednictwa. Spółka stawia znak równości pomiędzy dostawą statku, a czynnością pośrednictwa, która do niej doprowadziła.

Z drugiej strony Wnioskodawca świadczy usługi związane z obsługą statków należących do armatorów morskich (art. 83 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Zdaniem Spółki, każdy z tych tytułów daje prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Faktury za usługi wystawiane byłyby ze stawką 0% niezależnie od tego, gdzie ma swoją siedzibę usługobiorca (Polska, UE, kraj trzeci), co byłoby zgodne z exportem towarów bądź wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług, w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w tym państwie, tj. te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

I tak, w myśl art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) powołanej ustawy, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Z treści przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Stosownie do dyspozycji ust. 1 pkt 3 powołanego artykułu, w przypadku towarów niewysyłanych i nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zatem, gdy towar jest wysyłany lub transportowany, miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest miejsce dokonania dostawy towarów, tj. miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy i tam też usługa podlega opodatkowaniu. Analogicznie, gdy towar nie jest wysyłany, ani transportowany, miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie "w imieniu i na rzecz". Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Odwołując się do językowego rozumienia tych zwrotów wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" PWN, określenie "w imieniu" oznacza działanie "ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś". Natomiast określenie "na rzecz" oznacza tyle, co działanie "na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra". Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, iż czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu cywilnego, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, iż wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług - mając na uwadze wskazane powyżej językowe znaczenie zwrotów użytych przez ustawodawcę oraz przepisy Kodeksu cywilnego - należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą usługi, a ich odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Wymagane jest, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą towarów. Z brzmienia powyższego przepisu nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania dostawy i które muszą mieć bezpośredni związek z tą dostawą. Użyty w tym przepisie wymóg, "działania w imieniu osób trzecich" należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony usługodawcy do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz, czynności pośrednictwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca występuje w charakterze pośrednika, działającego w imieniu i na rzecz zleceniodawcy z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej, tj. z Malty. Podejmowane działania w ramach świadczonych usług pośrednictwa, zmierzają bezpośrednio do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy dwoma kontrahentami zagranicznymi. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi, związane są bezpośrednio z dostawą towarów, dokonywaną przez zleceniodawcę na rzecz ostatecznego nabywcy, którym jest podmiot z Singapuru.

Wnioskodawca jako element opisu zdarzenia przyszłego wskazał, że dostawa towaru nastąpi w Bangladeszu. Ustalenie miejsca świadczenia dla dostawy towaru w opisanej sytuacji nie było przedmiotem zapytania, nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska, zatem kwestia ta nie podlegała ocenie.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w związku z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług pośrednictwa związanych bezpośrednio z dostawą towaru, będzie miejsce dostawy tego towaru, tj. terytorium Bangladeszu, wg przepisów obowiązujących w tym kraju. W konsekwencji świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w myśl przepisu § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 27 ust. 2).

Końcowo wskazać należy, iż kwestie dotyczące opodatkowania usługi pośrednictwa związanej bezpośrednio z dostawą dźwigu pływającego na rzecz podmiotu holenderskiego oraz opodatkowania usługi pośrednictwa związanej z usługą holowania, rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-60b/09/AK i ITPP2/443-60c/09/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.