ITPP2/443-605/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 10 i 26 września 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 10 i 26 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja została ustanowiona przez przedstawicieli polskiej kultury, sztuki i nauki (osoby fizyczne), zwanych fundatorami w dniu 23 lutego 1990 r. aktem notarialnym. Fundacja służy badaniu i wszechstronnej promocji kultury pogranicza oraz jej konfrontacji z kulturami innych narodów, służy twórcom kultury, artystom i uczonym w kraju i za granicą. W swojej działalności kieruje się ideą dialogu, pojednania i współpracy między narodami. Realizuje swoje cele poprzez prowadzenie nieodpłatnej i odpłatnej działalności pożytku publicznego. Jest zarejestrowana w KRS: Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. Do końca 2011 r. w sposób odpłatny była prowadzona działalność polegająca na wydawaniu i sprzedaży książek, od 2012 r. działalność odpłatna została rozszerzona o działalność muzeów (bilety na wystawę), warsztaty - pozaszkolne formy edukacji artystycznej i edukacyjnej, organizacja wystaw i kongresów. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, a cały dochód przeznacza na działalność statutową.

W 2009 r. została podpisana umowa o dofinansowanie projektu "M.". Projekt ten, to jeden z projektów działalności statutowej nieodpłatnej Fundacji. Inwestycja, o której mowa polegała na budowie trzech budynków (dworu, oficyny i budynku warsztatowego) wraz z infrastrukturą i pełnym wyposażeniem oraz rewitalizacja zabytkowego parku, z udziałem środków pochodzących z EOG, Funduszy Norweskich i Promesy Ministra Kultury. W dniu 30 kwietnia 2011 r. Fundacja przyjęła na stan od firmy budowlanej (tekst jedn.: nastąpiło komisyjne - zakończone protokołem - odebranie budowy wraz z kluczami) obiekty budowlane wraz z pełnym wyposażeniem, które stanowią: meble, sprzęt biurowy i nagłaśniający. Fundacja, składając wniosek na projekt budowy Centrum złożyła oświadczenie, że będąc organizacją non profit, z tytułu działalności statutowej nie może odliczać podatku z faktur otrzymanych z tytułu niniejszego projektu, ponieważ nie są one związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym VAT od wartości netto kosztów kwalifikowanych potraktowany został na równi z kosztami kwalifikowanymi. Wniosek ten został zatwierdzony przez MKiDN. Jednocześnie zostało złożone studium wykonalności dla projektu (dokument zobowiązujący Beneficjenta do postępowania według zapisów w nim zawartych przez okres trwałości projektu, tj. 10 lat), które zakładało, iż Centrum będzie utrzymywało się z odpłatnych usług związanych z kulturą (warsztaty edukacyjne, staże na pograniczu) czynności te do 2011 r. były zwolnione od podatku (załącznik nr 4 ustawy, poz. 7, 10 i 11). W studium wykonalności zostały uwzględnione również przychody z wpływów z organizacji szlaku... (bilety wstępu na wystawę). W 2011 r. w ustawie został uchylony załącznik nr 4 zwalniający usługi związane z kulturą i na dzień dzisiejszy są one opodatkowane 23% podatkiem.

W trakcie realizacji inwestycji i po jej zakończeniu Fundacja była i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności odpłatnej. Do 2011 r. była to działalność polegająca na wydawaniu i sprzedaży książek, od 2012 r. działalność odpłatna została rozszerzona o działalność muzeów (bilety wstępu na wystawę), warsztaty - pozaszkolne formy edukacji artystycznej i edukacyjnej, organizację wystaw i kongresów.

Inwestycja była realizowana od 2003 r. Po wybudowaniu Centrum zamierzała wykonywać w nim czynności nieodpłatne i odpłatne. Wielkość przychodów w poszczególnych latach:

rok-przychód z działalności gospodarczej-przychód z działalności nieodpłatnej

2011 -89.853,04 -1.160.627,34

2010 -90.471,24 -715.743,38

2009 -195.248,06 -1.537.693,43

2008 -152.020,97 -767.049,69

2007 -158.075,92 -403.878,97

2006 -178.484,14 -660.186,42

2005 -287.958,15 -1.195.440,39

2004 -144.283,69 -4.736.208,36

2003 - brak danych

W 2011 r. wyliczony udział% przychodów działalności odpłatnej w przychodach ogółem wynosił w zaokrągleniu 7%.

W 2012 r. osiągnęła następujące przychody:

Razem przychody Fundacji wyniosły 1.533.946,07 zł, a wyliczony udział% przychodów działalności odpłatnej w przychodach ogółem wynosi w zaokrągleniu 8%.

Fundacja w przeważającej mierze (w 2012 r. - 92%) realizuje działalność statutową nieodpłatną. W 2012 r. były to następujące projekty:

* S. (...) - tygodniowe spotkanie-warsztat dla lokalnych liderów społeczeństwa obywatelskiego (dziennikarzy, animatorów kultury, intelektualistów, nauczycieli, członków organizacji pozarządowych) z Ukrainy, Białorusi i Gruzji, które odbyło się w Centrum,

* "O..."- kontynuacja nowoczesnego warsztatu animacji dla dzieci, realizowanego od 2010 r.,

* L.- projekt edukacyjno-artystyczny adresowany do młodzieży licealnej,

* "Od Neandertalczyka do Internauty" - projekt edukacyjny dla młodzieży w wieku gimnazjalnym,

* Projekt "K..." - pozwolił na wzbogacenie o nowe materiały cyfrowe trzech wyspecjalizowanych kolekcji tematycznych biblioteki,

* Spotkanie (...) - warsztaty artystyczno-edukacyjne dla młodzieży z Polski i z Litwy.

Centrum składa się z następujących budynków:

1. Odbudowany i wpisany do Rejestru Zabytków budynek dworu - 685 m² pow. użytkowej, w którym znajdują się sale koncertowe i wystawowe, sale konferencyjne, biblioteka i pracownie edukacyjne na poddaszu.

2. Drewniany budynek oficyny dworskiej zlokalizowany w bezpośrednim sąsiedztwie dworu, który stanowił ważny element układu przestrzennego zespołu dworskiego. Znajdują się w nim administracyjne i techniczne zaplecza dworu i Centrum. W budynku o pow. użytkowej 415 m² mieszczą się biura, warsztaty, garaże, wspólna z budynkiem dworu kotłownia.

3. Murowany z kamienia, dwukondygnacyjny budynek dawnych ptaszników - jest jedynym zachowanym w całości obiektem zespołu dworskiego, został zaadaptowany na potrzeby prowadzenia warsztatów twórczych z młodzieżą, posiada zaplecze sanitarne i magazynowe. Łączna pow. użytkowa wynosi 192 m².

Budynki i infrastruktura towarzysząca umieszczone są w obrębie parku wpisanego do Rejestru Zabytków. Budynki wykorzystywane są zarówno do działalności nieodpłatnej, jak i odpłatnej (opodatkowanej tak jak wskazano we wniosku, niekorzystającej od 2011 r. ze zwolnienia), jednak dotychczas działalność odpłatna to mały procent ogólnej działalności.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości środki trwałe o wartości powyżej 3.500 zł są ujmowane w ewidencjach środków trwałych i podlegają amortyzacji. Na stan środków trwałych przyjęto wszystkie wartości powyżej 3.500 zł po wcześniejszym zwiększeniu ich wartości początkowej o koszty uboczne typu: odsetki od kredytu inwestycyjnego, koszty nadzoru inwestycyjnego, koszty nadzoru autorskiego, koszty czynszu dzierżawnego, koszty promocji za okres budowy. Koszt te zostały doliczone proporcjonalnie zarówno do zaewidencjonowanych środków trwałych, jak i pozostałego wyposażenia o wartości poniżej 3.500 zł.

Fundacja otrzymywała faktury dokumentujące budowę środków trwałych tworzących Centrum od 2003 r. do kwietnia 2011 r. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych tworzących ww. Centrum:

* budynek dworu - 3.019.705,14

* budynek ptaszników (warsztatowy) - 887.637,60

* budynek oficyny - 1.511.418,93

* przyłącza wodociągowe - 83.996,30

* przyłącza kanalizacji sanitarnej - 153.302,66

* przyłącza cieplne preizolowane - 48.633,89

* wewnętrzne linie zasilające kablowe - 52.977,30

* bramy wjazdowe z ogrodzeniem - 99.766,69

* drogi i alejki parkowe z zagospodarowaniem - 628.121,75

* oświetlenie parkowe - 68.094,88

* pomost na jeziorze - 101.939,69

* zestaw komputerowy - 11.639,24

* drukarka laserowa - 24.329,21

* zestaw nagłaśniający z mikserem 24-kanałowym - 54.014,94

* projektor multimedialny - 23.170,68

* zewnętrzne linie zasilające kablowe - 19.940,50

* prawa autorskie do filmu promocyjnego MCD - 65.190,00.

Faktury dokumentujące nabycie towarów stanowiących wyposażenie Fundacja otrzymała 21 lutego i 19 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Fundacja postąpiła prawidłowo nie odliczając podatku z faktur związanych bezpośrednio z inwestycją Centrum - rewitalizacja zabytkowego zespołu dworskiego.

2. Czy prowadząc w budynkach Centrum działalność odpłatną, opodatkowaną VAT, Fundacja powinna skorygować podatek z faktur związanych z inwestycją, a jeżeli tak, czy od faktur związanych z całą inwestycją, czy tylko od faktur od 1 stycznia 2011 r. (kiedy zmieniły się przepisy odnośnie opodatkowania usług związanych z kulturą).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z budową inwestycji w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ działania w ramach projektu inwestycyjnego (budowy Centrum) to jeden z projektów działalności statutowej nieodpłatnej. Fundacja stwierdziła, że z uwagi na fakt, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nabyte przez nią (bądź wytworzone) składniki majątku nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, z jednej strony nie mogą być amortyzowane, a z drugiej strony, wydatki na ich nabycie nie są wyłączone z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że w tej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa tych wydatków opierać się musi na ogólnej regule, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła, że skoro składniki majątku (budynki i infrastruktura Centrum) wybudowane zostały w celu realizacji zadań statutowych, a źródłem przychodów Fundacji jest wykonywanie zadań statutowych, wydatki na nabycie tych składników majątku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni w wartości brutto. Zauważyła ponadto, że część kosztów, która została sfinansowana z dotacji pochodzących z EOG, Funduszy Norweskich i MKiDN nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Według Fundacji, w związku z prowadzeniem w budynkach Centrum działalności odpłatnej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie powinna korygować podatku naliczonego z faktur związanych z inwestycją, ponieważ projekt dotyczył działalności statutowej nieodpłatnej, został zakończony i rozliczony. Wskazała, że koszty związane z budową Centrum, nie wpływają na cenę usługi działalności odpłatnej - usługi związanej z kulturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Według treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku (art. 86 ust. 14 ustawy).

Nadmienić należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z artykułów 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl ust. 4 powołanego wyżej artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W ustępie 7 powyższego artykułu postanowiono, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia m.in. środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Powołany art. 91 ustawy ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Przez środki trwałe - w świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) - rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Z wniosku wynika, że Fundacja została ustanowiona przez przedstawicieli polskiej kultury, sztuki i nauki w dniu 23 lutego 1990 r. aktem notarialnym. Fundacja służy badaniu i wszechstronnej promocji kultury pogranicza oraz jej konfrontacji z kulturami innych narodów, służy twórcom kultury, artystom i uczonym w kraju i za granicą. Realizuje swoje cele poprzez prowadzenie nieodpłatnej i odpłatnej działalności pożytku publicznego. Do końca 2011 r. w sposób odpłatny była prowadzona działalność polegająca na wydawaniu i sprzedaży książek, od 2012 r. działalność odpłatna została rozszerzona o działalność muzeów (bilety na wystawę), warsztaty - pozaszkolne formy edukacji artystycznej i edukacyjnej, organizacja wystaw i kongresów. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, a cały dochód przeznacza na działalność statutową.

W 2009 r. została podpisana umowa o dofinansowanie projektu "Międzynarodowe Centrum (...) - rewitalizacja zabytkowego zespołu dworskiego". Inwestycja polegała na budowie trzech budynków (dworu, oficyny i budynku warsztatowego) wraz z infrastrukturą i pełnym wyposażeniem oraz rewitalizacja zabytkowego parku, z udziałem środków pochodzących z EOG, Funduszy Norweskich i Promesy Ministra Kultury. W dniu 30 kwietnia 2011 r. nastąpiło komisyjne odebranie budowy. Składając wniosek na projekt budowy Fundacja złożyła oświadczenie, że będąc organizacją non profit, z tytułu działalności statutowej nie może odliczać podatku z faktur otrzymanych z tytułu niniejszego projektu, ponieważ nie są one związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym nie odliczała podatku naliczonego. Jednocześnie zostało złożone studium wykonalności dla projektu, które zakładało, iż Centrum będzie utrzymywało się z odpłatnych usług związanych z kulturą, które do 2011 r. były zwolnione od podatku (załącznik nr 4 ustawy, poz. 7, 10 i 11). W 2011 r. w ustawie został uchylony załącznik nr 4 zwalniający usługi związane z kulturą i na dzień dzisiejszy są one opodatkowane 23% podatkiem.

Do 2011 r. Fundacja prowadziła działalność odpłatną tylko w zakresie wydawnictwa. Od 2012 r. działalność odpłatna została rozszerzona o działalność muzeów, warsztaty oraz organizację wystaw i kongresów. Inwestycja była realizowana od 2003 r. z zamiarem wykonywania czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Za lata 2004-2011 Fundacja jest w stanie wyodrębnić jaka część uzyskiwanych przychodów była związana z wykonywaniem czynności odpłatnych.

Fundacja otrzymywała faktury dokumentujące budowę środków trwałych tworzących Centrum od 2003 r. do kwietnia 2011 r., natomiast dokumentujące nabycie wyposażenia otrzymała w lutym i kwietniu 2011 r. Wyposażenie stanowią: meble, sprzęt biurowy i nagłaśniający. Wszystkie dobra o wartości powyżej 3.500 zł przyjęto do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa środków trwałych tworzących ww. Centrum i jego wyposażenie, z wyjątkiem jednego (zestawu komputerowego), przewyższają kwotę 15.000 zł.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro inwestycja polegająca na budowie Centrum i jego wyposażeniu realizowana była w celu wykonywania w nim czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnych) oraz zwolnionych od podatku - usług związanych z kulturą (odpłatnych), do 31 grudnia 2010 r. Fundacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabywanych w tym celu towarów i usług.

W związku z tym, że od 1 stycznia 2011 r. usługi odpłatne, m.in. w celu wykonywania których Fundacja wybudowała ww. Centrum, przestały być objęte zwolnieniem od podatku i - jak wskazano we wniosku - są opodatkowane stawką 23%, od tej daty Fundacji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Należy zatem uznać, że zmieniło się przeznaczenie towarów i usług nabywanych w związku z budową Centrum. Z uwagi na to, że Fundacja była/jest w stanie wyodrębnić, w jakim procencie inwestycja związana była w poszczególnych latach budowy z czynnościami opodatkowanymi, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie.

Wobec faktu, że Fundacja dotąd nie odliczyła podatku naliczonego - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku w takiej części, w jakiej procentowo inwestycja służyła czynnościom opodatkowanym:

* w odniesieniu do zakupów służących wytworzeniu Centrum, których dokonała w okresie do 31 grudnia 2010 r. - na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy - jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług,

* w odniesieniu do zakupów towarów i usług służących wytworzeniu Centrum, których dokonała w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2011 r. - na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego,

* w odniesieniu do zakupu wyposażenia (jak wynika z wniosku - nabytego po 1 stycznia 2011 r.) - stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy - jednorazowo przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości stosowania przez Fundację 23% stawki podatku do usług świadczonych w Centrum, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania, a niniejsze przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.