ITPP2/443-603/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniach 2 i 23 września 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 2 i 23 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina planuje sprzedać w drodze przetargu nieograniczonego, prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym, w którym znajdują się urządzenia i instalacje ciepłownicze umożliwiające dostarczanie ciepła do innych budynków, będącym w posiadaniu spółki z o.o. Nakłady na budowę budynku wniesione zostały aportem do ww. spółki, natomiast prawo własności w dalszym ciągu przysługuje Gminie. Urządzenia służące do dostarczania ciepła odłączone są od sieci i wyłączone z użytkowania. W przypadku nabycia nieruchomości przez podmiot inny niż spółka z o.o., oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego wartość nakładów zostanie jej zwrócona.

Budynek, w którym znajdują się urządzenia i instalacje ciepłownicze (obecnie odłączone od sieci miejskiej) został wybudowany w 1991 r. ze środków własnych spółdzielni mieszkaniowej, w ramach zadania inwestycyjnego - budowy osiedla mieszkaniowego (w tym koniecznej do obsługi osiedla infrastruktury technicznej), na gruncie, którego była użytkownikiem wieczystym. W tym samym roku budynek został przekazany do użytkowania "Z" i przyjęty na stan środków trwałych tego Zakładu. W odpowiedzi na pytanie, zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku nr ITPP2/443-603/10-2/AW, czy miało miejsce pierwsze jego zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a jeśli tak - to kiedy, Gmina wskazała, że "pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w grudniu 1991 r.". W 1996 r., w wyniku umowy zamiany, nieruchomość stała się własnością Gminy, przy czym Zakład nadal użytkował i amortyzował przedmiotowy budynek. W tym samym roku nakłady na budynek wniesiono aportem na rzecz nowopowstałej spółki "Z" Sp. z o.o. Wniesienie aportem do spółki nakładów na budowę przedmiotowego budynku, nastąpiło w oparciu o akt notarialny z dnia 16 grudnia 1996 r. - akt założycielski spółki z o.o. Koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego poniosła spółka. W ww. akcie wskazano, że na podstawie art. 2 i art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług pobrano kwotę 440 zł wg stawki 22%.

W stosunku do przedmiotowego obiektu budowlanego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie poniosła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie zwolnione od podatku, przy założeniu spełnienia przesłanek tego zwolnienia określonych w ww. przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, fakt przysługiwania jakiemukolwiek podmiotowi roszczenia o zwrot nakładów - bo tak należy rozumieć wniesienie przez Gminę aportem do spółki nakładów na wybudowanie budynku, który nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności - nie ma znaczenia przy określaniu obowiązku podatkowego Gminy w przypadku zbycia nieruchomości takim budynkiem zabudowanej. Wskazano, że wyłączenie zastosowania ww. przepisów byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby budynek wchodził w skład przedsiębiorstwa na postawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego lub innego przepisu. W ocenie Gminy, w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości przysługuje, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnienie od podatku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2010 r. Gmina wyraziła opinię, że wniesienie nakładów na budynek aportem do spółki rozumieć należy tylko i wyłącznie jako wniesienie wierzytelności o zwrot tych nakładów, a nie jako wniesienie jakiegokolwiek prawa rzeczowego, czy obligacyjnego. Roszczenie takie ma wartość majątkową i jako takie może stanowić przedmiot np. aportu do spółki. Gmina wskazała, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 49 Kodeksu cywilnego, ustanawiający wyjątek od zasady superficies solo credit. Możliwość zastosowania tego przepisu istniałaby jedynie w przypadku, gdyby urządzenia znajdujące się w budynku były włączone do sieci miejskiej. Jednak nawet gdyby tak było, art. 49 k.c. nie jest podstawą nabycia przez spółkę własności budynku i urządzeń.

Podsumowując powyższe Gmina stwierdziła, że jest właścicielem nieruchomości rozumianej jako grunt wraz z znajdującym się na nim budynkiem i urządzeniami. Spółka z o.o. posiada roszczenie o zwrot nakładów na wybudowanie budynku oraz dokonuje jego amortyzacji, bez względu na prawidłowość takiego stanu rzeczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. wyżej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z zapisem zawartym w art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Powyższe wskazuje, że ustawodawca - na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy - daje podatnikom możliwość zrezygnowania z przysługującego zwolnienia od podatku dostaw, spełniających warunki określone w ust. 1 pkt 10 tego artykułu i opodatkowania tych transakcji na zasadach ogólnych.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku, budowli lub ich części, które się na nich znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl postanowień art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 cyt. wyżej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Według § 2 tego artykułu, osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Zwrócić należy uwagę na okoliczność, iż zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem (vide: Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r., III CZP 105/05), aby urządzenia energetyczne stały się częścią zakładu energetycznego muszą być łącznie spełnione dwa warunki:

* urządzenie musi być faktycznie przyłączone do sieci przedsiębiorstwa;

* przedsiębiorstwo musi posiadać tytuł prawny do korzystania z przyłączonych urządzeń.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina planuje sprzedać w drodze przetargu nieograniczonego, prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym, będącym w posiadaniu spółki z o.o., w którym znajdują się urządzenia i instalacje ciepłownicze umożliwiające dostarczanie ciepła do innych budynków. Budynek, w którym znajdują się urządzenia i instalacje ciepłownicze (obecnie odłączone od sieci miejskiej) został wybudowany w 1991 r. ze środków własnych spółdzielni mieszkaniowej, w ramach zadania inwestycyjnego - budowy osiedla mieszkaniowego (w tym koniecznej do obsługi osiedla infrastruktury technicznej), na gruncie, którego była użytkownikiem wieczystym. W tym samym roku budynek został przekazany do użytkowania "Z" i przyjęty na stan środków trwałych tego Zakładu. W 1996 r., w wyniku umowy zamiany, nieruchomość stała się własnością Gminy, przy czym Zakład nadal użytkował i amortyzował przedmiotowy budynek. W tym samym roku nakłady na budynek wniesiono aportem na rzecz nowopowstałej spółki "Z" Sp. z o.o. W stosunku do przedmiotowego obiektu budowlanego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie poniosła wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uwzględniając powyższe wskazuje się, że - wbrew twierdzeniu Gminy - budynek, o którym mowa we wniosku, nie został zasiedlony w 1991 r., w rozumieniu cyt. wyżej art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r., a zatem w 1991 r. brak było przepisów przewidujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach obrotu gospodarczego.

Mając na uwadze fakt, iż w 1996 r. doszło do umowy zamiany, w wyniku której nieruchomość będąca przedmiotem zapytania stała się własnością Gminy, uznać należy, że w świetle obowiązujących w tym okresie regulacji prawnych zawartych w przepisach ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (art. 2 w zw. z art. 4), wydanie Gminie przedmiotowego budynku było czynnością podlegającą opodatkowaniu, a zatem nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, spełnione będą przesłanki, aby dostawę tę zwolnić od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy - o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. W przypadku nieskorzystania z możliwości opodatkowania sprzedaży budynku na zasadach ogólnych, zbycie gruntu, na którym jest on posadowiony, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Z uwagi na powyższe stanowisko Strony, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.