ITPP2/443-602a/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania transakcji dostawy towarów z ich montażem i próbnym uruchomieniem dokonywanych na terytorium Austrii - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania transakcji dostawy towarów z ich montażem i próbnym uruchomieniem dokonywanych na terytorium Austrii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Berlinie, który działa jako generalny wykonawca inwestycji budowlanej na rzecz austriackiego inwestora, Spółka realizuje w Wiedniu w lokalach "C" i "P" prace budowlano-montażowe polegające na:

Część zakresu ww. robót budowlano-montażowych Spółka wykonuje we własnym zakresie, a część dostaw i prac budowlano-montażowych podzleca innym krajowym (polskim) podwykonawcom, którzy z własnych materiałów, łącznie z dostawą niezbędnych urządzeń przewidzianych w projekcie budowlanym, montują je na budowie w Wiedniu oraz uczestniczą w uruchomieniu zamówionych instalacji.

Rozliczenie finansowe i podatkowe w VAT tej transakcji przebiega dotychczas w następujący sposób:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizowana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Niemiec transakcja dostawy kompletnych instalacji: wentylacyjnej, wody lodowej, ciepła technologicznego i automatyki, połączona z ich montażem i próbnym uruchomieniem na budowie w Wiedniu podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa i montaż na rzecz kontrahenta z Niemiec kompletnych instalacji: wentylacyjnej, wody lodowej, ciepła energetycznego oraz systemu automatyki, które są montowane na budowie w Wiedniu, z próbnym ich uruchomieniem, nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z zakresem przedmiotowym opodatkowania, jaki wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 m poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju oraz

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy czym zgodnie z definicją legalną, jaką zawiera art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1).

Uwzględniając zasadę terytorialności opodatkowania, fundamentalne znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tej transakcji VAT ma prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia. W przypadku świadczenia usług, zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług (opodatkowania) jest kraj, w którym ma swoją siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności usługobiorca. Zasada ta napotyka jednak ograniczenie w przypadku usług związanych z nieruchomościami, gdzie miejsce świadczenia określa się zgodnie z przepisem art. 28e ustawy, gdzie miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości - co niewątpliwie dotyczy analizowanej sprawy podatkowej. W przypadku dostaw towarowych należy wskazać, iż miejsce świadczenia określa się na zasadach uregulowanych w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów (opodatkowania podatkiem VAT) jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem

Z kolei zgodnie z definicją jaką zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jak wynika z zapisu w ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Z rozwinięcia, jakie zawiera przepis art. 13 ust. 3 ustawy, wynika, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jednakże zgodnie z zastrzeżeniem, jakie zawiera przepis art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Opis przedstawionego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, iż do analizowanej sytuacji prawno-podatkowej w jakiej znalazła się Spółka, należy odnieść przepisy regulujące zasady opodatkowania dostawy towarów połączonych z ich montażem w jeden system funkcjonalny z próbnym uruchomieniem. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż miejsce dostawy tych towarów, czyli opodatkowania VAT należy przyjąć zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 pkt 2 polskiej ustawy o VAT i zgodnie z przepisem art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - czyli miejscem opodatkowania całej transakcji będzie Austria.

Jednocześnie, zważywszy, iż zgodnie z przepisem art. 13 ust. 4 ustawy o VAT i art. 17 ust. 2 pkt b) Dyrektywy, przedmiotowa transakcja nie może być rozpoznawana z jednej strony jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT) a z drugiej strony jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oznacza to, iż mimo, że w transakcji tej uczestniczy kilka podmiotów z różnych krajów nie stosuje się tutaj przepisów regulujących opodatkowanie transakcji trójstronnych oraz nie wykazuje jej w informacji podsumowującej, o której mowa w przepisie art. 100 ust. 1 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie, zważywszy, iż ani wykonawca kontraktu budowlano-montażowego (firma niemiecka), ani jego polscy podwykonawcy nie mają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Austrii i nie są również zarejestrowani jako czynni podatnicy austriackiego VAT - jako prawidłowy należy uznać przyjęty system opodatkowania w VAT, iż cały kontrakt budowlano-montażowy opodatkuje i rozliczy w tym podatku austriacki inwestor (końcowy konsument).

Tak więc jako prawidłowe opodatkowanie należy przyjąć, iż fakturując niemieckiego kontrahenta za "dostawy towarowe" połączone z ich montażem na budowie w Austrii Spółka postępuje prawidłowo wykazując tą transakcję jako niepodlegającą opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do dyspozycji art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do dyspozycji ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN", "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tutejszego organu, przez "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Wskazać należy, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcje dostawy, montażu i próbnego uruchomienia na terytorium Austrii kompletnych instalacji: wentylacyjnej, wody lodowej, ciepła technologicznego oraz systemu automatyki, stanową dostawy towarów, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem ich świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, będzie miejsce, w którym instalacje są montowane, czyli w tym przypadku terytorium Austrii. W konsekwencji - jak słusznie Spółka wskazała - dostawy te nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 powołanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście stwierdzić należy, że kwestia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Austrii, sposobu dokumentowania czynności mających miejsce świadczenia i opodatkowania na terytorium tego kraju, rozliczania podatku i jego wysokości, oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego w tym kraju, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedzibę w Austrii, wykracza poza ramy wyznaczone w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny stanowiska Spółki, twierdzącej, że cały kontrakt budowlano-montażowy opodatkuje i rozliczy w zakresie VAT austriacki inwestor (końcowy konsument).

Informuje się, że w kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania transakcji dostawy towarów połączonych z ich montażem i próbnym uruchomieniem wykonywanych na rzecz Spółki na terytorium Austrii przez polskich podwykonawców, wydano postanowienie nr ITPP2/443-602b/14/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.