ITPP2/443-602/09/AF - Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2009 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych. Polegają one na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych.

Rozliczenie każdorazowej usługi polega na częściowo oddanych etapach. Każdy etap rozliczeniowy odnosi się do rzeczywiście wykonanych usług. Jest on potwierdzany wstępnym protokołem z przeglądu (o postępie robót), po którym w czasie 8-9 dni od sporządzenia ww. protokołu, jest sporządzany protokół przez inżyniera kontraktu z przeglądu raportu o postępie robót. Jest to ostateczny protokół, który potwierdza rzeczywiste wykonanie etapu robót zgodnie z prawem budowlanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Którą datę (dzień z przeglądu postępu robót czy dzień rzeczywistego przeglądu raportu o postępie robót potwierdzony przez inżyniera) należy traktować jako dzień wykonania usługi, a co za tym idzie kiedy powstaje obowiązek podatkowy w doniesieniu do robót budowlanych wykonanych w częściach lub całości.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty za wykonaną usługę budowlaną w całości lub części. W przypadku braku zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje 30-tego dnia od dnia rzeczywistego wykonania usługi, którym jest dzień podpisania przez głównego inżyniera robót budowlanych protokołu z przeglądu raportu o postępie robót.

Określenie wykonania usługi należy interpretować przez pryzmat przepisów dotyczących umowy o roboty budowlane, zawartych w kodeksie cywilnym. W myśl art. 647 tego aktu prawnego, usługę uważa się za wykonaną dopiero wtedy, gdy wykonawca wywiąże się z przyjętych na siebie zobowiązań, tj. gdy dokona oddania obiektu. Co oznacza, iż nie samo faktyczne zrealizowanie części robót, a dopiero ich odebranie stanowi wykonanie usług. Dana część robót budowlanych, a zwłaszcza budowlano-montażowych, wykonana zostanie z chwilą potwierdzenia przez osobę odpowiedzialną i uprawnioną, zakresu rzeczywistego wykonania usługi. Zdarza się bowiem, że po fizycznym wykonaniu usługi, inżynier nadzorujący roboty budowlane wymaga jeszcze uzupełnienia robót lub dokumentacji. Wówczas traktuje się taką usługę jako nie wykonaną, w myśl zasad przyjętych w prawie budowlanym. Dopiero po dostarczeniu dokumentacji wystawionej i zaaprobowanej przez uprawnione podmioty opiniujące prawidłowe wybudowanie instalacji, zlecający potwierdza w protokole przeglądu raportu o postępie wykonania robót, wykonanie usługi budowlano-montażowej.

Tym samym, przy braku zapłaty za wykonanie usługi, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia ostatecznego protokołu podpisanego przez inżyniera robót budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21., art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-tego dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (ust. 14 ww. artykułu).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że - co do zasady - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Od tak określonej zasady generalnej ustawodawca przewidział wyjątki dotyczące, m.in. robót budowlanych lub budowlano-montażowych. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-tego dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Powyższy zasada szczególna ma również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie, co oznacza wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Pomocą służyć może analiza przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Powyższe zasady dotyczyć mogą również częściowego wykonania usługi (art. 654 Kodeksu cywilnego).

Podobnie rzecz się ma z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług. Wskazuje na to wyraźnie zapis art. 19 ust. 14, w którym wyraźnie zaakcentowano konieczność dokonania dwustronnej czynności, tj. sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego po wykonaniu określonego etapu usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, przy czym wykonanie usług (częściowe i całkowite) należy rozumieć jako wykonanie ich zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej (przez uprawnione osoby) i odebranie (techniczne) przez zleceniodawcę. W omawianym przypadku (w przypadku częściowego wykonania robót) obowiązek podatkowy powstanie po sporządzeniu przez inżyniera kontraktu protokołu z przeglądu raportu o postępie robót, o ile spełnia on wymagania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.