ITPP2/443-595/11/13-S/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12 (data wpływu 18 marca 2013 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 417/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 22 marca 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia radców prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia radców prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Izba jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego radców prawnych, do którego przynależność jest obowiązkowa, posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z art. 41 pkt 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.), do zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych. Realizując wskazany wyżej obowiązek Izba będzie kontynuowała po dniu 1 stycznia 2011 r. organizację szkoleń zawodowych dla członków samorządu radców prawnych. Przedmiotem tych szkoleń będą przede wszystkim zagadnienia z różnych dziedzin prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, a także umiejętności prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych związanych z wykonywaniem zawodu radcy prawnego i doskonaleniem w tym zakresie. Szkolenia organizowane przez Izbę mogą być odpłatne (finansowane częściowo lub całkowicie przez uczestników) lub nieodpłatne (finansowane ze środków samorządu zawodowego). Przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie szkoleń odpłatnych. W szkoleniach uczestniczą głównie członkowie samorządu radców prawnych. Dopuszczany jest także udział w szkoleniach dla innych osób - o ile są jeszcze wolne miejsca. Udział tych osób jest incydentalny, marginalny i wyjątkowy. Stosownie do art. 23 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (załącznik do uchwały nr 5 VIII Zjazdu Radców Prawnych z dnia 10 listopada 2007 r.), na członkach samorządu ciąży obowiązek m.in. dbałości o rozwój zawodowy, poprzez kształcenie ustawiczne oraz branie udziału w szkoleniach zawodowych określonych przez właściwy organ samorządu. Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe rozliczane w 3-letnim okresie rozliczeniowym, w celu wypełnienia obowiązku szkoleniowego, nałożonego nań przepisami ustanowionymi przez samorząd radców prawnych. Udział radców prawnych w szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, albo przez spółki, w których wykonują oni zawód. Przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie szkoleń odpłatnych kierowanych do członków samorządu radców prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe - kształcenia zawodowego - świadczone odpłatnie na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Izba podniosła, iż szkolenia opisane we wniosku, nie stanowią usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, nie są bowiem usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zdaniem Izby, wskazane szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Stwierdziła, iż w ustawie brak jest definicji pojęcia "kształcenie zawodowe", zatem w tym miejscu wskazać należy na art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L nr 228, s. 1 i n.). Podniosła, iż rozporządzenia Rady są aktami prawnymi wiążącymi państwa członkowskie i bezpośrednio przez nie stosowanymi, bez konieczności ich implementacji do krajowego porządku prawnego. W opinii Izby, zgodnie z przywołanym przepisem, usługi kształcenia zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Wskazała ponadto, odwołując się do słownikowego znaczenia zwrotu "kształcenie zawodowe", że "kształcić" oznacza w szczególności przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości z jakiejś dziedziny, uczyć kogoś, natomiast "zawodowy" to związany z zawodem, z ludźmi uprawiającymi jakiś zawód, przygotowujący do zawodu (M. Szymczak, "Słownik języka Polskiego" Tom II, Warszawa 1999, s. 1007 i s. 914). Stwierdziła, iż biorąc pod uwagę powyższe niewątpliwie należy uznać, że organizowane szkolenia z zakresu różnych dziedzin prawa, zasad wykonywania zawodu, prowadzenia kancelarii, itp., mieszczą się w zakresie pojęciowym zwrotu "kształcenie zawodowe" zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Wskazała, iż tym samym należy rozważyć czy spełniony jest również drugi warunek przedmiotowego zwolnienia, tj. czy szkolenia są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Zdaniem Izby, w przedmiotowym przypadku przesłanka ta jest niewątpliwie spełniona, bowiem przepisami określającymi "formy i zasady" prowadzenia szkoleń są zarówno przepisy ustawy o radcach prawnych, jak i uchwały organów samorządu zawodowego wydane na podstawie delegacji zawartej w tejże ustawie. Stwierdziła, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych, zatem organizowanie szkoleń jest obligatoryjnym zadaniem organów samorządu zawodowego. Ponadto wskazała, że sami członkowie samorządu mają obowiązek brać w nich udział, co wynika z art. 23 Kodeksu Etyki Racy Prawnego, stanowiącego załącznik do uchwały nr 5 VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 10 listopada 2007 r., uchwalonego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych. Powołując treść § 1, 2 i 3 uchwały nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, podjętej na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego wskazała, że zasady udziału w szkoleniach zostały określone. Ponadto stwierdziła, iż za naruszenie obowiązku udziału w szkoleniach radca prawny może zostać pociągnięty do odpowiedzialności dyscyplinarnej - na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o radcach prawnych. Konkludując Izba wskazała, że członkowie samorządu zawodowego radców prawnych mają obowiązek doskonalenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, organizowanych przez jednostki organizacyjne samorządu zawodowego radców prawnych, pod rygorem sankcji dyscyplinarnych - włącznie z zakazem wykonywania zawodu - egzekwowanych prawnie. Stwierdziła, że uchwały samorządu zawodowego, w stosunku do którego przynależność radców prawnych jest obowiązkowa, mają charakter przepisów prawa i nie są to normy "prywatne", lecz o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione do tego ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne. Przepisy ustawy o radcach prawnych przyznają im szerszą moc obowiązującą niż akty wewnątrzorganizacyjne - na jej mocy radca prawny jest związany zarówno przepisami ustawowymi, jak i uchwałami organów samorządu radcowskiego, w tym zasadami etyki radcy prawnego. Tym samym przepisy uchwał, dotyczące szkoleń zawodowych, należy uznać za "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując Izba ponownie wskazała, że usługi szkoleniowe świadczone przez nią odpłatnie na rzecz członków samorządu radców prawnych, są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała interpretacje indywidualne sygnatura: IPPP3/443-6/11-4/IB, IPPP1 /443-1300/10-4/PR.

W dniu 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-595/11/EB stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Izba złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 417/11, uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, w dniu 7 lutego 2012 r. złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12 orzekł, iż warunek przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów usług, odnoszący się do prowadzenia kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie wynika z treści ani art. 132 ust. 1 lit. i, ani z treści art. 133 Dyrektywy 112 i odmówił zastosowania tego przepisu, jako sprzecznego z przepisem Dyrektywy oraz nakazał zbadanie zwolnienia na podstawie przepisów Dyrektywy.

Wskazał, iż: "Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów winien rozważyć, czy Skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując tej analizy Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić w szczególności art. 17 Konstytucji, przewidujący, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony, a następnie w razie ustalenia, że Izba może bądź nie może być uznana, za instytucję, o której mowa w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy, Minister Finansów rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną."

Ponadto w wyroku tym NSA stwierdził, że zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 22 marca 2013 r. wpłynęło do tut. organu wskazane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie uregulowań zawartych w ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy okręgowe izby radców prawnych są podmiotami prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub innymi instytucjami uznanymi za mające podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65, z późn. zm.), radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego, zwanego dalej "samorządem".

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną są okręgowe izby radców prawnych i Krajowa Izba Radców Prawnych.

Stosownie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy, Minister Sprawiedliwości sprawuje nadzór nad działalnością samorządu w zakresie i formach określonych ustawą.

Zgodnie z art. 41 ustawy o radcach prawnych, do zadań samorządu należy w szczególności:

Natomiast stosownie do art. 52 ust. 3 ww. ustawy o radcach prawnych, do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych należy w szczególności:

Uwzględniając powyższe regulacje, w szczególności fakt sprawowania przez samorząd zawodowy władztwa publicznego nad sprawami danej grupy zawodowej, a także powierzenia mu przez państwo realizacji określonych zadań publicznych i wyposażaniu go w tym celu w odpowiednie kompetencje władcze, stwierdzić należy, że samorząd zawodowy radców prawnych, w zakresie pewnych zadań związanych ze sprawami swojej grupy zawodowej, powierzonych mu przez ustawodawcę, może być uznany za podmiot prawa publicznego.

Podkreślić jednak należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35: "Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)."

Jak wynika z powyższego, w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego radców prawnych, prowadzone przez okręgowe izby radców prawnych, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady zbadać należy, czy okręgowa izba radców prawnych jest, czy też nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

W tym kontekście warto przytoczyć stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie Horizon College: "Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji." (pkt 20).

Na "ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej" zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: " (...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci "edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych" świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują." (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue Customs wynika, że: " (...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę."

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Oceniając pod tym kątem usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych organizowane przez okręgowe izby radców prawnych, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 52 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o radcach prawnych, do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych należy w szczególności doskonalenie zawodowe radców prawnych. W przepisach ustawy o radcach prawnych brak jest jednak jakichkolwiek szczegółowych regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez okręgowe izby radców prawnych zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych.

Z przepisów tej ustawy nie wynika zatem, iż okręgowe izby radców prawnych działają w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustawy jakichkolwiek wymagań wobec tych izb, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału radców prawnych w szkoleniach organizowanych przez izby, pozwala na stwierdzenie, że izby radcowskie mają pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych.

Tym samym nie można uznać, że okręgowe izby radców prawnych w zakresie zadań doskonalenia zawodowego radców prawnych, są odpowiednimi podmiotami prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Samo wskazanie w przepisach ustawy o radcach prawnych, jako jednego z zadań okręgowych izb radców prawnych, doskonalenia zawodowego radców prawnych, nie jest więc wystarczające do stwierdzenia, że izby te są instytucjami o celach edukacyjnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, iż usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych, organizowane przez Izby, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, gdyż okręgowe izby radców prawnych w zakresie zadań doskonalenia zawodowego radców prawnych, nie są odpowiednimi podmiotami prawa publicznego, o których mowa w ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.