ITPP2/443-588/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu 26 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 7% w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w hali garażowej, stanowiącej część nieruchomości wspólnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 7% w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w hali garażowej, stanowiącej część nieruchomości wspólnej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 22 września 2008 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest developerem i zajmuje się sprzedażą lokali mieszkalnych położonych w A. W umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu występuje zapis, iż łącznie z lokalem mieszkalnym sprzedawane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonej powierzchni, zlokalizowanego w hali garażowej - wielostanowiskowym parkingu, znajdującym się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, stanowiącym udział w częściach wspólnych budynku i przynależnym do lokalu mieszkalnego. Następnie Spółka zamierza zawierać z kupującym, w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży własnościowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, o którym była mowa wyżej, stanowiącym udział w częściach wspólnych budynku. Zatem miejsce postojowe nigdy nie będzie traktowane jako samodzielny lokal użytkowy. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie nierozerwalnie związane z nabyciem własności danego lokalu mieszkalnego (będzie integralnie związane z prawem własności mieszkania), a co za tym idzie - będzie przedmiotem jednej transakcji.

W zawartych przez Wnioskodawcę umowach przedwstępnych wartość lokalu mieszkalnego jest skalkulowana w taki sposób, że obejmie wszystkie elementy transakcji (tj. lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w hali garażowej, znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym). W związku z tym w umowie przedwstępnej jest wskazana jedna cena transakcji, której wysokość będzie uzależniona od kondygnacji, na której położony jest lokal mieszkalny oraz metrażu danego lokalu mieszkalnego. Podkreślić należy, że cena danej transakcji uwzględnia wartość prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przez poszczególnych właścicieli lokali mieszkalnych. Cena ta kształtuje się od 3.800 zł do 4.500 zł za 1 m ².

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stawka podatku w wysokości 7% ma zastosowanie do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, który obejmuje prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży miejsc postojowych ma zastosowanie 7% stawka podatku. Zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego z wyłączeniem lokali użytkowych. Z dniem 1 stycznia 2008 r. rozszerzona została definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego. W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest cały obiekt budownictwa mieszkaniowego i w jego skład wchodzą garaże - całość dostawy podlega stawce preferencyjnej. W związku z powyższym, gdy przedmiotem sprzedaży, jak w przypadku Spółki, jest lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego usytuowanego w tym samym obiekcie budowlanym, sprzedaż ta powinna być opodatkowywana według stawki właściwej dla sprzedaży mieszkania.

Orzecznictwo wydane w tym zakresie (wyroki - WSA z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/05, NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/05) skłania się ku stwierdzeniu, że jedna stawka podatku w takim przypadku związana jest z niemożliwością podziału jednej czynności na poszczególne składniki. Skoro na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego jest traktowana jako jedna czynność, to nie można dokonywać sztucznego podziału takiej transakcji wyłącznie na potrzeby podatku od towarów i usług.

W przypadku Spółki, kiedy następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, który obejmuje prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, stanowi to jedną czynność, zatem powyższa sprzedaż nie powinna być rozpatrywana dla potrzeb rozliczenia tego podatku jako poszczególne, odrębne od siebie czynności.

Przy tym należy stwierdzić, że skoro wyłączeniu z preferencyjnej stawki podlegają lokale użytkowe i zasada ta została wprost wyrażona w przepisie § 5 ust. 1a rozporządzenia, to zamiar wyłączenia z preferencji sprzedaży miejsc parkingowych wraz z lokalem mieszkalnym powinien zostać wyraźnie zapisany. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było zastosowanie preferencyjnej stawki do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Definicja towarów zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl postanowień art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. I tak, stosownie do zapisu ust. 12 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. wyżej przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb, nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym,

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przypadku Spółki przedmiotem sprzedaży będzie własnościowy lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, o określonej powierzchni zlokalizowanego w hali garażowej - wielostanowiskowym parkingu, znajdującym się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym i stanowiącym udział w częściach wspólnych budynku. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie nierozerwalnie związane z nabyciem własności danego lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie - będzie przedmiotem jednej transakcji. W zawartych przez Wnioskodawcę umowach przedwstępnych wskazana jest jedna cena transakcji, obejmująca wszystkie elementy transakcji, tj. lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Cena danej transakcji uwzględnia wartość prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przez poszczególnych właścicieli lokali mieszkalnych.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnych, oznakowanych miejsc postojowych usytuowanych w hali garażowej, znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych - korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie poszczególnych miejsc parkingowych znajdujących się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. Jest to umowny podział tej części wspólnej budynku, który nie oznacza zniesienia współwłasności. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych do wyłącznego korzystania. Prawo to jest ściśle związane ze sprzedawanym nabywcom lokali mieszkalnych, udziałem w tej części wspólnej nieruchomości, którą stanowi część podziemna budynku.

W ocenie tut. organu, udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc, właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca postojowego, znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego. Tym samym jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% na podstawie przywołanych wyżej przepisów.

Reasumując wskazać należy, iż konfrontacja zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę w piśmie stanowiącym uzupełnienie złożonego wniosku, z przepisami powołanej wyżej ustawy i przepisami wykonawczymi do niej, prowadzi do wniosku, iż sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w hali garażowej znajdującej się pod budynkiem mieszkalnym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.