ITPP2/443-583/08/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 i 22 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych (garaży) - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2008 r. złożono wniosek, uzupełniony pismami z dnia 17 i 22 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych (garaży).

W przedmiotowym wniosku oraz pismach uzupełniających zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia w 1992 r. zawarła z Radą Osiedla porozumienie w sprawie budowy garaży. Z dniem 21 lutego 1994 r. stroną umowy stało się Towarzystwo, które było następcą prawnym Rady Osiedla. Treść umowy przewidywała, że Spółdzielnia przekaże Towarzystwu, jako realizatorowi budowy garaży, tereny pod budowę. Towarzystwo zwróci Spółdzielni poniesione przez nią koszty (w tym koszty przekazanego terenu), realizator na przekazanym terenie zrealizuje garaże, wybierze wykonawcę robót, wskaże przyszłych użytkowników garaży oraz dokona z nimi rozliczenia wkładu budowlanego. Odbiór garaży połączony będzie z przekazaniem ich do majątku Spółdzielni w formie nieodpłatnej, a Spółdzielnia przydzieli wskazanym użytkownikom garaże na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do garażu murowanego, a na wkład budowlany zaliczy kwoty wniesione na rzecz Towarzystwa (kwoty te zostały wniesione w latach 1995 i dalej).

Jednakże z uwagi na brak współpracy pomiędzy Towarzystwem, a Spółdzielnią i brak możliwości prawnych wymuszenia przez Spółdzielnię zakończenia realizacji inwestycji, budowa przedmiotowych garaży nie została zakończona w terminach objętych umowami indywidualnymi pomiędzy przyszłymi użytkownikami, a realizatorem (Towarzystwem). Przedmiotowe garaże w sensie fizycznym zostały zrealizowane w latach 1995-1997 i użytkowane przez inwestorów bezpośrednich bez dokonanych przydziałów, gdyż przy ich budowie nastąpiła samowola budowlana polegająca na wybudowaniu garaży w miejscu nie przewidzianym w projekcie (dostawiono do zaprojektowanego zespołu garażowego). Towarzystwo w 2007 r. z uwagi na postanowienie INB opracowało dokumentację zamienną i na mocy ustawy - Prawo Budowlane z dnia 10 maja 2007 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 665) zalegalizowało samowolę i przekazało obiekt do użytkowania. Formalny odbiór garaży przez Spółdzielnię nastąpił dopiero w dniu 14 maja 2008 r. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie ww. zespołu garażowego z dnia 4 kwietnia 2008 r.

W związku z powyższym Spółdzielnia na mocy zawartego w 1992 r. (przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług) zobowiązana była - na mocy ustawy - Prawo Spółdzielcze - do przydzielenia na rzecz wskazanych przez Towarzystwo użytkowników, spółdzielczych własnościowych praw do garaży murowanych. Z uwagi na zmianę przepisów i wejście w życie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, począwszy od 31 lipca 2007 r. Spółdzielnia nie ma możliwości dokonania przydziału ww. garaży, lecz zobowiązana jest ustanowić na rzecz użytkowników prawo odrębnej własności lokali - garaży murowanych.

Pismem z dnia 17 września 2008 r. uzupełniono stan faktyczny o następujące informacje:

W piśmie z dnia 22 września 2008 r. wskazano, iż ustanowienie prawa odrębnej własności garaży następuje łącznie z udziałem w nieruchomości wspólnej zgodnie z zasadami określonymi w art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 z późn. zm.). Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli, w związku z czym nieodpłatne ustanowienie prawa odrębnej własności garaży obejmować będzie udział w nieruchomości wspólnej, której jednym z elementów składowych jest grunt.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Czynność ustanowienia odrębnej własności lokali, tj. przedmiotowych garaży wybudowanych przez ich użytkowników na podstawie zawartej przez Spółdzielnię umowy z Towarzystwem nie podlega opodatkowaniu w świetle przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie ma ona charakteru odpłatnego przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel. Ustanowienie własności nastąpi nieodpłatnie, gdyż - jak zaznaczono - wybudowanie garaży nastąpiło ze środków ich użytkowników i obecnie dokonanie wymienionej czynności prawnej służy uregulowaniu stosunków własnościowych przedmiotowych nieruchomości. Spółdzielnia nie uzyskiwała prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę omawianych garaży, co powoduje, iż nawet nieodpłatna czynność rozporządzania własnością tych lokali nie jest objęta zakresem opodatkowania. Wszelkie wydatki i związane z tym ich dokumentowanie następowało na mocy zawartej umowy przez użytkowników oraz na ich rzecz i rachunek. Ponadto grunty, na których zostały wybudowane garaże nie były przedmiotem nabycia dającego prawo odliczania podatku naliczonego przez Spółdzielnię. Nie zachodzi zatem obowiązek traktowania czynności nieodpłatnego ustanowienia własności lokali - garaży na rzecz ich użytkowników na równi z odpłatną dostawą towarów, o której jest mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonując swój obowiązek wynikający z umowy zawartej w okresie, gdy prawa spółdzielcze, którym miała ona służyć nie podlegały opodatkowaniu, Spółdzielnia ustanowi obecnie nieodpłatnie odrębną własność lokali na rzecz osób, które poniosły wydatki na ich wybudowanie lub stały się uprawnionymi do dysponowania roszczeniem o ustanowienie własności na mocy zawartych umów cywilnoprawnych.

Ad 2) Zdaniem Spółdzielni brak jest podstawy opodatkowania ze względu na nie występowanie kwoty należnej po stronie inwestorów bezpośrednich na rzecz Spółdzielni. Ponownie zaznaczamy, że wszelkie rozliczenia finansowe pomiędzy inwestorami bezpośrednimi dokonywane są bezpośrednio na rzecz Towarzystwa, a Spółdzielnia dokonując przejęcia zasobów przyjmuje tylko wartości podane przez Towarzystwo, jakie mają być zaliczone na poczet wkładu budowlanego. W związku z powyższym należy uznać, że brak należności przy czynności ustanawiania odrębnych własności lokali - garaży murowanych oznacza brak podatku obciążającego powyższą czynność.

Jednakże w przypadku stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego jako podstawę opodatkowania należy potraktować kwoty nominalne wnoszone na poczet wkładu budowlanego na rzecz Towarzystwa rozgraniczając:

* wpłaty dokonywane na poczet wkładu budowlanego wnoszone do 30 kwietnia 2004 r. jako niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

* wpłaty wnoszone od 1 maja 2004 r. - podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 6 i 7 ww. ustawy.

Rozgraniczenie ww. wpłat na powyższe okresy należy uznać za stosowne z uwagi na fakt, iż wkłady budowlane na poczet kosztów budowy garaży wnoszone były w przeważającej większości i wysokości przed 30 kwietnia 2004 r., a ewentualne dopłaty wynikają z ostatecznego rozliczenia inwestycji przez Towarzystwo lub nie wywiązania się inwestorów bezpośrednich z płatności określonych w umowach zawieranych bezpośrednio z Towarzystwem.

Ad 3) Zdaniem Spółdzielni omawiana czynność ustanowienia własności lokali nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym w chwili ustanowienia prawa, gdyż faktyczne uzyskanie prawa dysponowania lokalami nastąpiło na mocy powołanej umowy cywilnoprawnej już z chwilą ich formalnego wybudowania, co miało miejsce w latach 1995-1997.

Ponieważ dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być traktowana w kategoriach faktycznego (ekonomicznego), a nie czysto prawnego dysponowania przedmiotem czynności, to należy uznać, iż w niniejszej sprawie miała ona miejsce już w chwili wybudowania lokali na mocy zawartej przez Spółdzielnię umowy. Stanowisko takie znajduje poparcie w uchwale naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt FPS 1/2006.

Należy także zauważyć, iż w świetle obowiązującego obecnie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy związany z ustanowieniem odrębnej własności lokalu powstaje w dniu otrzymania wkładu budowlanego. W niniejszej sprawie doszło do dokonania wydatków, które miały zostać zaliczone na poczet wkładów budowlanych głównie przed 30 kwietnia 2004 r. kiedy ten rodzaj prawa nie podlegał opodatkowaniu przedmiotowym zobowiązaniem, a ponadto wpłaty na poczet wkładów budowlanych wnoszone były bezpośrednio na rzecz Towarzystwa, a nie na rachunek Spółdzielni. Nie dochodzi więc obecnie do powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem nieodpłatnej czynności ustanowienia prawa, którego realizacja wiąże się z poniesieniem na gruncie Spółdzielni przez osoby trzecie nakładów w okresie znacznie poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Konstytucyjną zasadą jest wyznaczanie obowiązków podatkowych w drodze przepisów rangi ustawowej. Zakres stosowania tych przepisów musi być jednoznaczny i nie można, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przyjmować domniemania istnienia obowiązku zapłaty podatku. Realizacja powyższej zasady wymaga więc aby w celu określenia konkretnego zobowiązania podatkowego wyznaczyć jednoznacznie wszystkie jego elementy konstrukcyjne, w tym przede wszystkim przedmiot opodatkowania, termin powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania.

UZASADNIENIE niniejszego wniosku dowodzi, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dokonania czynności objętych hipotezą normy wyznaczającej przedmiot opodatkowania. Ponadto według przepisów określających termin powstania obowiązku podatkowego nie zaistnieje on w dacie ustanowienia prawa, a jego powstanie mogło wystąpić jedynie w okresie, gdy dany rodzaj zdarzenia nie był w ogóle objęty przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją braku zaistnienia przesłanek objęcia czynności ustalonym w przepisach przedmiotem opodatkowania i obowiązkiem podatkowym musi być stwierdzenie, że ustalenie podstawy opodatkowania opisanego zdarzenia staje się bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów. Natomiast nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku występuje transakcja nieodpłatna - ustanowienie prawa odrębnej własności garaży murowanych wraz z udziałem w części wspólnej, obejmującej m.in. grunt. Spółdzielnia nie uzyskiwała prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę omawianych garaży. Ponadto grunt, na którym zostały wybudowane garaże nie był przedmiotem nabycia dającego prawo odliczenia podatku naliczonego przez Spółdzielnię. Wszelkie wpłaty związane z budową przedmiotowych garaży wnoszone były na konto, a nie Spółdzielni.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nieodpłatne przeniesienie prawa własności garażu (wraz z nieodpłatnym przeniesieniem udziałów w częściach wspólnych, m.in. w gruncie), stanowiące nieodpłatną dostawę towaru, na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie poniósł bowiem wydatków związanych z wybudowaniem garaży, a tym samym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Ww. garaże zostały wybudowane ze środków własnych nabywających - inwestorów należących do Towarzystwa, natomiast nabycie gruntu nastąpiło przed dniem wejścia w życie przepisów ustanawiających podatek od towarów i usług.

Reasumując, ze względu na brak odpłatności przedmiotowej transakcji, brak jest podstawy opodatkowania, a w konsekwencji brak podatku należnego.

W związku z powyższym pytania 2 i 3 postawione we wniosku stają się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.