ITPP2/443-582g/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 3 i 30 września 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem w formie aportu do spółki z o.o. przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 30 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem w formie aportu do spółki z o.o. przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na:

* zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwu budynkach, których jest Pani współwłaścicielem i w posiadanej części stanowiących środki trwałe oraz

* wykonywaniu usług medycznych - jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Pracownia RTG, zwolnione od podatku.

Z racji zawodowego wykonywania usług najmu jest Pani przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo, gdyż każdy przedsiębiorca posiada przedsiębiorstwo. Zarówno Pani, jak i drugi współwłaściciel wynajmując lokale w ww. budynkach obciążają najemców wystawiając faktury VAT z należnym podatkiem (każdy na tę samą kwotę). Faktury wystawiane są z oddzielną numeracją w odniesieniu do jednego budynku i pracowni RTG oraz oddzielną numeracją w odniesieniu do drugiego budynku. W swoich księgach rachunkowych prowadzi Pani oddzielne konta do księgowania przychodów i kosztów dla każdego z tych poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Każde ze wskazanych miejsc jest wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ten sposób, że:

* jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia składników majątku, które mają być wniesione aportem do spółek jawnych,

* stosowana jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności,

* dla każdego z miejsc prowadzenia działalności prowadzona jest oddzielna księga przychodów i rozchodów, ewidencja środków trwałych, wyposażenia, ewidencja zakupu i sprzedaży VAT,

* na fakturach wystawianych za usługi pracowni RTG oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa dopisywany jest adres, pod którym mieści się ta pracownia oraz dopisek "RTG"

* na fakturach za najem lokali zawierany jest dopisek "najem",

* dla każdego z miejsc prowadzone są oddzielne segregatory kosztów i przychodów,

* dokonuje Pani odrębnej opłaty za zarządzanie administratorom obydwu budynków (w przypadku lokalu, w którym znajduje się pracownia RTG, dotyczy to opłaty za najem, gdyż lokal ten nie jest Pani własnością).

Zamierzała Pani wykonać następujące posunięcia handlowe:

1. wnieść aportem do istniejącej spółki jawnej (SJ1) udział we własności budynku przy ul. C. (wraz z jego wyposażeniem) oraz pracownię RTG (w zakresie znajdującego się tam wyposażenia - aparatury, gdyż lokal służący tej działalności jest przez Panią wynajmowany). Współwłasność ww. budynku nabyła Pani bez podatku, jako towar używany w rozumieniu przepisów ustawy.

Wniesienie ww. składników majątku do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących wnoszonego majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ1). Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiadała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie obejmującym działalność ww. budynku i pracowni RTG. Wniesione do SJ1 składniki majątku służyć będą zarówno wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (w zakresie dotyczącym #189; własności wniesionego budynku), jak i czynnościom zwolnionym (w zakresie dotyczącym pracowni RTG).

2. po dokonaniu wyżej opisanej operacji, zamierza Pani wnieść do kolejnej spółki jawnej (SJ2) pozostały majątek firmy, tj. udział we własności budynku przy ul. G. wraz z jego wyposażeniem. Budynek ten został pobudowany i odliczała Pani przy jego budowie podatek naliczony.

Wniesienie tego majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących tego majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ2). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiadała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie obejmującym działalność ww. budynku. Wniesiony do SJ2 majątek służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższymi planami wystąpiła Pani o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków podatkowych wniesienia aportem opisanych składników majątku. W wydanych interpretacjach z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-167a/10/AP i ITPP2/443-167b/10/AP organ uznał, iż składniki, które planuje Pani wnieść do SJ1 stanowiłyby dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, a przedmiot aportu do SJ2 stanowiłby przedsiębiorstwo (gdyby aport nastąpił po uprzednim wniesieniu aportów do SJ1).

Aktualnie rozważa Pani wniesienie aportu tylko do SJ2 (współwłasności budynku przy ul. G.), bez uprzedniego wniesienia składników majątku do SJ1, a także wniesienie aportem składników majątku do spółki z o.o. w jednym z następujących wariantów:

W powyższych przypadkach wraz z każdą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zostaną przeniesione do spółki z o.o. należności i zobowiązania przypadające na daną część wnoszonego majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółki z o.o., spowoduje obowiązek korekty podatku naliczonego w firmie prowadzonej przez Panią.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o., nie spowoduje u niej obowiązku korekty podatku naliczonego, związanego z zakupami towarów, które zostały potem wniesione aportem. Według Pani wniosek taki płynie z analizy następujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-2, art. 91 ust. 1-4, art. 91 ust. 9 ustawy, których treść powołano.

Pani zdaniem analiza tych przepisów jednoznacznie potwierdza, iż ww. aporty do spółki z o.o. nie spowodują konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. Ponadto takiej konieczności nie ma również nabywca. Taki wniosek jest Pani zdaniem słuszny z następujących powodów:

* w związku z tym, że sama czynność wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie podlega opodatkowaniu, to siłą rzeczy nie powinna ona rodzić żadnych konsekwencji w podatku naliczonym dla Pani i nabywcy,

* gdyby istniał w takiej sytuacji obowiązek korekty podatku naliczonego, to godziłoby to w neutralność podatku, która wynika z art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 lutego 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pani zdaniem w rozpatrywanym przypadku nie będzie obowiązku korygowania podatku naliczonego (od zakupów, od których odliczyła podatek naliczony), a z kolei u spółki z o.o. dokonującej sprzedaży wystąpi wyłącznie podatek należny. W konsekwencji podatek naliczony odliczony przez Panią, będzie związany z podatkiem należnym od sprzedaży dokonywanej przez spółkę z o.o.

* fakt, że nie trzeba korygować podatku naliczonego wynika także z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to siłą rzeczy nie stosuje się do tej transakcji przepisów ustawy także w części mówiącej o podatku naliczonym, w tym przepisów o jego ewentualnej korekcie.

* podstawowym argumentem potwierdzającym brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o., jest brak przepisu, który by taką korektę nakazywał. Jedynymi przepisami, które w ustawie regulują kwestię korekt podatku naliczonego są art. 90 i 91. Jednakże ich analiza prowadzi do wniosku, iż nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. Mogą one mieć zastosowanie wtedy, kiedy uprzednio przedmiot zakupu służył działalności opodatkowanej, co dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie na skutek pewnych okoliczności zakup będzie służył działalności nieopodatkowanej (zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu). Uważa Pani, iż przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, nie dotyczą przedmiotowej transakcji, ponieważ wniesione do spółki z o.o. składniki majątku w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą służyć działalności opodatkowanej tej spółki. Przepis art. 91 ust. 9 ustawy, który przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez następcę prawnego, również nie znajduje zastosowania, ponieważ nabywca wykorzystywać będzie otrzymane składniki majątku tylko do sprzedaży opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 powyższego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z regulacji ust. 7 ww. artykułu wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z art. 91 ust. 7a ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl postanowień ust. 7b powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Ust. 7c powołanego artykułu stanowi, iż jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Według art. 91 ust. 9 powołanej ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjęta w powołanym wyżej przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej jego części powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego jego zbycia. Tym samym zbycie takie nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że rozważa Pani wniesienie składników majątku Pani firmy do spółki z o.o. razem - jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. lub oddzielnie (udział w jednym z budynków i pracownię RTG, a następnie udział w drugim lub odwrotnie, albo wyłącznie udział w jednym z budynków). Wskazała Pani, iż towary i usługi, w związku z nabyciem których odliczała podatek naliczony, służyły wykonywaniu czynności wyłącznie opodatkowanych, gdyż w odniesieniu do czynności zwolnionych (pracownia RTG) nie stosowała odliczeń.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części spowoduje obowiązek korekty podatku naliczonego w Pani przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, przy założeniu, że wniesiony do spółki z o.o. zespół składników majątkowych będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz uwzględniając fakt, iż czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa, podlegać będą wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług - która to kwestia rozstrzygnięta została w interpretacjach nr ITPP2/443-582b/10/AP, ITPP2/443-582c/10/AP, ITPP2/443-582d/10/AP, ITPP2/443-582e/10/AP, ITPP2/443-582f/10/AP - należy stwierdzić, że nie będzie Pani zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług. Obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków, tj. na spółkę z o.o., która zobowiązana będzie do dokonania korekty w przypadku zaistnienia okoliczności powodujących taki obowiązek (zmiany przeznaczenia nabytego majątku).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę (spółkę z o.o.), w stosunku do której wyraziła Pani swoje stanowisko we wniosku, gdyż Pani intencja wyrażona w zadanym pytaniu nie wskazywała na otrzymanie rozstrzygnięcia w tym zakresie, a ponadto nie jest Pani podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.