ITPP2/443-579/12/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zamiany działki zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zamiany działki zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Do realizacji celów publicznych, Gmina zaplanowała zamianę nieruchomości z osobą fizyczną - Panem Z. Będąca przedmiotem zamiany działka gminna nr 275/13, znajduje się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W planie tym, nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalno-usługową. Ww. działka jest zabudowana budynkiem gospodarczym, który w 1978 r. ze środków własnych wybudował Pan Z. W okresie od 20 kwietnia 2001 r. do dnia 19 kwietnia 2004 r. grunt położony w granicach ww. działki stanowił przedmiot dzierżawy (na rzecz Pana Z.). Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Pana Z.: budynek na ww. działce wybudował ze środków własnych w latach siedemdziesiątych, jego wartość określił na kwotę 8.000 zł (słownie: osiem tysięcy złotych), a od chwili wybudowania budynek ten nie był remontowany. Gmina również nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Zamiana nieruchomości i nieodpłatne przeniesienie własności budynku nastąpi bez obowiązku wzajemnych dopłat. Nieruchomość obejmująca ww. działkę nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W stosunku do działki Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka została nabyta z mocy prawa - decyzją komunalizacyjną z dnia 13 lipca 1994 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zamiany gruntów, stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), gminna nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka nr 275/13 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług oraz czy będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, w omawianym przypadku ww. działka będzie traktowana jako nieruchomość zabudowana, a ponieważ budynek będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, wobec czego będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy i w konsekwencji przy zamianie nieruchomości "obowiązek podatkowy nie powstanie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 48 tego Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usług winna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatę stanowić może inny towar lub usługa, albo mieć charakter mieszany, łącząc w sobie zapłatę częściową, odpowiednio w formie pieniężnej oraz określoną w naturze. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy - Kodeks cywilny, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy.

Stosownie do dyspozycji art. 604 Kodeksu cywilnego, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Odmienność tej umowy w stosunku do transakcji sprzedaży sprowadza się tego, że w miejsce świadczenia ceny (wyrażonej w pieniądzu) pojawia się obowiązek przeniesienia własności rzeczy, spoczywający na drugiej stronie kontraktu. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zatem realizowane w ramach umowy zamiany przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (w tym gruntem) stanowi - przy założeniu, że co najmniej jedna ze stron występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług - czynność odpłatnej dostawy towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że na gruncie podatku od towarów i usług umowa zamiany jest niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Jak stanowi ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak stanowi ust. 1 pkt 10 powyższego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Według regulacji ust. 1 pkt 10a powyższego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jak stanowi art. 37 ust. 1 ustawy z dnia z z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Według regulacji ust. 2 pkt 4 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli zbycie następuje w drodze zamiany lub darowizny.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina planuje zamianę działki nr 275/13, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalno-usługową, z osobą fizyczną - Panem Z. W 1978 r. na ww. działce Pan Z., ze środków własnych, wybudował budynek gospodarczy. W złożonym przez niego oświadczeniu wartość budynku została określona na kwotę 8.000 zł. Od chwili wybudowania budynek nie był remontowany przez Pana Z. Gmina również nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Zamiana nieruchomości i nieodpłatne przeniesienie własności budynku nastąpi bez obowiązku wzajemnych dopłat. Gmina nabyła ww. działkę z mocy prawa - decyzją komunalizacyjną z dnia 13 lipca 1994 r. Przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż planowana przez Gminę czynność zamiany będzie miała charakter częściowo odpłatny (odpłatna dostawa gruntu), a częściowo nieodpłatny (dostawa budynku).

Skoro - jak wskazano w treści wniosku - budynek będzie przekazywany nieodpłatnie, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, bowiem Gminie przy jego wybudowaniu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, gdyż powstał on ze środków własnych Pana Z.

Wobec powyższego dokonując zamiany ww. działki zabudowanej budynkiem wzniesionym przez Pana Z., Gmina będzie dokonywała jedynie odpłatnej dostawy gruntu, którą to czynność winna opodatkować stawką podstawową - 23%. Dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem działka jest zabudowana, a więc nie stanowi terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji powyższego, nie znajdzie zastosowania regulacja art. 29 ust. 5 ustawy, bowiem przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu będzie jedynie grunt.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.