ITPP2/443-576/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 6 września 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą w wyniku podziału przez wydzielenie, dokonanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą w wyniku podziału przez wydzielenie, dokonanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną, której kapitał zakładowy opłacony w całości wynosi 4.408.840,00 zł i dzieli się na - 440.884 akcji. Od kilku lat w Spółce panuje konflikt pomiędzy akcjonariuszami, utrudniający w sposób istotny prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego względu, skonfliktowani akcjonariusze dysponujący łącznie ok. 90% akcjami w kapitale zakładowym, postanowili dokonać podziału Spółki w sposób przewidziany w przepisach Kodeksu spółek handlowych - podział przez wydzielenie.

Spółka wskazała, iż stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział spółki kapitałowej może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Podział przez wydzielenie, który ma zostać dokonany w Spółce, ma się opierać na zasadzie, że w istniejącej Spółce pozostanie część akcjonariuszy, część zaś przejdzie do nowej (wydzielonej). W momencie zawiązania nowej, wydzielonej spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki istniejącej, do której wnoszony będzie majątek Spółki dzielonej, umorzone zostaną akcje odchodzących akcjonariuszy, jakie posiadają w Spółce dzielonej. Szczegółowe zasady podziału zostaną określone przez zarząd Spółki dzielonej w planie podziału, stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. W planie podziału zostanie też określony tzw. "parytet wymiany" akcji Spółki dzielonej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej już istniejącej, do której będzie wnoszona część majątku spółki dzielonej lub tzw. parytet wymiany akcji Spółki dzielonej na udziały akcjonariuszy odchodzących w spółce nowo utworzonej. Część majątku Spółki dzielonej odpowiadająca posiadanym przez odchodzących akcjonariuszy akcjom w kapitale zakładowym Spółki dzielonej, stanowić będą: środki pieniężne na koncie Spółki dzielonej w wysokości 5,5 mln zł oraz nieruchomość zabudowana (prawo wieczystego użytkowania gruntów), stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż każda z części (zarówno część przejmowana, jak i część pozostająca w Spółce) jest wyodrębniona finansowo, tzn. zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w ten sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa, części te są wyodrębnione organizacyjnie na bazie funkcjonującego w Spółce schematu organizacyjnego i każda z nich będzie obejmowała elementy niezbędne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podział przez wydzielenie - "rozdzielenie akcjonariatu", w którym część akcjonariuszy będzie uczestniczyć po podziale tylko w jednej Spółce, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział dokonany przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej, zorganizowanej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem nie ma znaczenia, istotny jest końcowy efekt, czyli przeniesienie własności. W ocenie Spółki, Jej podział przez wydzielenie jest transakcją nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie artykułu 6 pkt 1, mówiącego o tym, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wydzielenie jest transakcją przeniesienia własności - zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej k.s.h.), wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany przez:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej. Istotą podziału jest przekazanie składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Artykuł 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle owych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

* podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale,

* spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 k.s.h.; tym samym w przypadku podziału, przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej,

* wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 k.s.h., mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Na mocy art. 6 ustawy z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Zgodnie bowiem z pkt 1 tego przepisu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Polskie przepisy osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek, t. j. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza dokonać podziału poprzez wydzielenie części majątku i przeniesienia go na inną spółkę (tzw. podział przez wydzielenie), na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w tym trybie podział dokonany przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem Spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. Zatem podział Spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest zatem ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, który stanowi, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo". Zatem w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 55² k.c. stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości. W skład spółki prawa handlowego może bowiem wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. Powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 k.c.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

W treści wniosku wskazano, iż w wyniku podziału przez wydzielenie na nowo zawiązaną spółkę zostanie przeniesiona, oprócz środków pieniężnych na koncie Spółki dzielonej w kwocie 5,5 mln zł, nieruchomość zabudowana (prawo wieczystego użytkowania gruntów), stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Każda z części (zarówno część przejmowana, jak i część pozostająca) - jak wskazała Spółka - jest wyodrębniona finansowo, tzn. zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w ten sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa, części te są wyodrębnione organizacyjnie na bazie funkcjonującego w Spółce schematu organizacyjnego i każda z nich będzie obejmowała elementy niezbędne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając opis przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w momencie dostawy przedmiotem zbycia będzie - tak jak wskazała Spółka - funkcjonalne, organizacyjne i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, obejmujący elementy niezbędne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, do zamierzonego przez Spółkę podziału przez wydzielenie, z uwagi na fakt, iż wydzielany zespół składników wypełniał będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy a więc czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Należy jednak zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co wynika wprost z uregulowań art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z tego względu, zgodność informacji przedstawionych w części F poz. 54 wniosku, może być stwierdzona jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.