ITPP2/443-558/09/MD - Czy sprzedaż budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też będzie korzystała ze zwolnienia zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży kompleksu budynków połączonych fizycznie (ścianami bocznymi), będących odrębnymi środkami trwałymi, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży kompleksu budynków połączonych fizycznie (ścianami bocznymi), będących odrębnymi środkami trwałymi, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (spółka akcyjna) jest użytkownikiem wieczystym gruntu będącego własnością Skarbu Państwa. Na gruncie tym posadowione są budynki stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności, w tym m.in. budynek produkcyjno-biurowy, kotłownia, magazyn opakowań, magazyn paliw oraz przyłącze gazowe wraz ze stacją pomiarową. Wszystkie budynki połączone są ścianami bocznymi i stanowią jedną całość.

Budynki te zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w trzech etapach:

W stosunku do inwestycji realizowanych w latach w 1997-2008 Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe budynki są cały czas wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. W dniu 30 czerwca 2009 r. podpisano przedwstępną umowę sprzedaży. W tym też dniu otrzymano zaliczkę na poczet sprzedaży. Podpisanie umowy przyrzeczonej nastąpi do końca 2009 r. Cena sprzedaży nieruchomości, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, ustalona została w jednej kwocie, bez podziału na poszczególne budynki i budowle.

W 2007 r. dla ww. nieruchomości sporządzony został operat szacunkowy z określenia wartości rynkowej nieruchomości. Operat sporządzony został metodą inwestycyjną, przy użyciu techniki kapitalizacji prostej. Łączna wartość rynkowa nieruchomości ustalona w operacie, odniesiona została do powierzchni użytkowej budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wybudował, a następnie prowadził w wybudowanych budynkach działalność gospodarczą, przy dostawie ww. nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10. Dostawa budynków, budowli dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia (zgodnie z definicją podaną w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wskazał, iż z uwagi na fakt, że budynki budowane były jako odrębne środki trwałe, w ramach osobnych pozwoleń na budowę, sprzedaż budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu będzie:

Mając na uwadze fakt, iż w akcie notarialnym podana została łączna kwota należności za dostawę budynków i budowli, a w operatach szacunkowych wskazuje się łączną powierzchnię użytkową wycenianej nieruchomości oraz ogólną wartość rynkową tej nieruchomości, Wnioskodawca w celu ustalenia, jaka wartość transakcji przypada na dostawę zwolnioną, a jaka na dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przyjął za podstawę wartość transakcji przypadającą na metr powierzchni użytkowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl ust. 1 pkt 10a powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku tożsamą ze stawką właściwą dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu będącego własnością Skarbu Państwa. Na gruncie tym posadowione są budynki stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności. Wszystkie budynki połączone są ścianami bocznymi i stanowią jedną całość.

Budynki te zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w trzech etapach:

W stosunku do inwestycji realizowanych w latach w 1997-2008 Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe budynki są cały czas wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Na tym tle powziął wątpliwość co do stawki podatki od towarów i usług obowiązującej przy ww. sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a, jak również cytowane przepisy odrębne, należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, co do zasadności opodatkowania 22% stawką podatku zbycia części nieruchomości (budynku kotłowni, magazynów wraz z budowlami towarzyszącymi oraz przyłącza gazowego wybudowanych w latach 1997-2008), jak również zasadności zastosowania zwolnienia od podatku zbycia budynku produkcyjno-biurowego wybudowanego w 1975 r., dokonywanych w ramach jednej transakcji (wraz z gruntem, który jest przedmiotem prawa użytkowania wieczystego), jeżeli - jak wskazał Wnioskodawca - mimo ich fizycznego połączenia poprzez ściany boczne - są one odrębnymi środkami trwałymi. Jak bowiem słusznie zauważył Wnioskodawca, sprzedaż pierwszej kategorii budynków i budowli, wchodzących w skład zbywanego jednorazowo kompleksu budynków i budowli, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, wówczas nawet fakt braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wybudowaniem, nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia przy ich sprzedaży. Z kolei sprzedaż budynku produkcyjno-biurowego, na którego ulepszenie poniesiono nakłady, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie przekraczające 30 % wartości początkowej tych obiektów, natomiast w związku z jego budową prawo te nie przysługiwało, mieści się dyspozycji 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Taki podział przedmiotowej transakcji podyktowany jest koniecznością odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej w zakresie stawek podatku dla poszczególnych budynków, budowli lub ich części (jako samodzielnych towarów), a nie kompleksu budynków, gdyż jak wyżej wskazano (art. 2 pkt 6 ustawy) towarem są właśnie pojedyncze budynki, budowle lub ich części.

Ze względu na to, iż przedmiotem transakcji sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowaniu gruntu wraz ze związanymi z tym gruntem budynkami i budowlami, których sprzedaż będzie opodatkowana 22% stawką podatku oraz budynkiem, którego sprzedaż będzie zwolniona od tego podatku, należy przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda ze wskazanych metod, o ile odzwierciedla stan faktyczny, będzie właściwa.

Reasumując, w sytuacji gdy przedmiotem dostawy, w ramach jednej transakcji, jest budynek korzystający ze zwolnienia od podatku, jak również budynki i budowle, których dostawa będzie opodatkowana oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się ww. budynki i budowle należy wyodrębnić wartości budynków, które będą korzystały ze zwolnienia oraz tych które będą opodatkowane 22% stawką podatku, a następnie dokonać proporcjonalnego przyporządkowania gruntu do tych obiektów budowlanych, bowiem ta sama stawka podatku lub zwolnienie przyporządkowane zostanie zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.