ITPP2/443-540/09/AW - Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania napraw gwarancyjnych, obowiązek wystawienia faktur korygujących oraz dokonania korekt deklaracji za poprzednie miesiące.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 14 września 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania napraw gwarancyjnych, obowiązku wystawienia faktur korygujących oraz dokonania korekt deklaracji za poprzednie miesiące - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania napraw gwarancyjnych, obowiązku wystawienia faktur korygujących oraz dokonania korekt deklaracji za poprzednie miesiące.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, w ramach zawartej umowy o prowadzenie serwisu samochodów ciężarowych z firmą "K" z siedzibą w Szwecji (zwaną dalej gwarantem), zajmuje się świadczeniem usług w postaci napraw gwarancyjnych ciągników siodłowych sprzedawanych przez dealerów. Spółka nie jest agentem, ani przedstawicielem gwaranta i nie jest uprawniona do zawierania porozumień, ani umów w jego imieniu.

Po wykonaniu usług, Spółka wysyła niezwłocznie do gwaranta wniosek o uznanie naprawy, zawierający szczegółowe zestawienie kosztów wykonanej usługi w postaci poniesionych skalkulowanych kosztów robocizny oraz kosztów zużytych części, z podaniem numerów tych części, ilości, symbolu wykonanych operacji, numeru podwozia ciągnika, numeru zlecenia naprawy, numeru sprawy reklamacji itp. Gwarant uznaje ten wniosek w całości, bądź uznaje go w innych kwotach, albo nie uznaje wykonanych napraw. Uznanie to przychodzi z miesięcznym, albo dłuższym opóźnieniem. Z chwilą uznania Spółka wystawia fakturę VAT na gwaranta, gdyż dopiero wówczas możliwe jest ustalenie wartości usługi i jej zafakturowanie. Gdyby Spółka wystawiała fakturę nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, a gwarant, np. po upływie miesiąca, nie uznałby naprawy gwarancyjnej w wartości określonej w fakturze, wówczas należałoby wystawić fakturę korygującą. W sytuacji, gdy naprawy gwarancyjne są podstawowym rodzajem działalności Spółki, takie korekty byłyby masowe i nieustające.

W umowie o prowadzenie serwisu zawarto zapis, iż Spółka jest obowiązana niezwłocznie dokonywać wszystkich napraw gwarancyjnych lub wymiany części, zgodnie z wydawanymi na piśmie i obowiązującymi w danym czasie instrukcjami firmy szwedzkiej. Natomiast reklamacje powinny zostać wysłane w ciągu 10 dni od naprawy. Również obsługa ze strony "M" jest ograniczona do 10 dni, chyba że wystąpią okoliczności szczególne. Maksymalny okres wymagany przy powtarzaniu korekty reklamacji wymieniony jest na 45-60 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usługi kończy się w momencie jej uznania przez gwaranta. Tym samym obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT, po zaakceptowaniu - zgodnie z zawartą umową - przez gwaranta rozliczenia tej naprawy. W myśl postanowień tej umowy, nie jest możliwe rozliczenie usługi bez jej akceptacji, co w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że całkowite zakończenie procesu takiej naprawy następuje dopiero w tym momencie.

Jednocześnie wskazano, że gdyby zaprezentowane wyżej stanowisko nie było poprawne, dla usług wykonanych w poprzednich okresach przesunąłby się wstecz obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Konieczna byłaby wówczas jednorazowa korekta niektórych deklaracji VAT. Podstawę tej korekty będą stanowić wewnętrzne faktury VAT wystawione na podstawie wniosków gwarancyjnych wysyłanych do kontrahenta szwedzkiego w celu ich zatwierdzenia, generowanych przez system komputerowy tuż po wykonaniu usługi, zawierających kalkulację usługi, nazwę usterki. W sytuacji, gdyby gwarant zatwierdził taki wniosek w niepełnej wysokości (w niższej wartości) w następnym miesiącu, wówczas Spółka wystawiłaby wewnętrzną fakturę VAT korygującą i uwzględniła ją w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona. W przypadku korekty wartości "in plus" korekcie podlegałaby poprzednia deklaracja VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla usług wykonywanych w bieżącym okresie sytuacja wyglądałaby podobnie. Podstawę rejestrów VAT stanowiłyby wewnętrzne faktury VAT, opracowane na podstawie wniosków gwarancyjnych. W przypadku niezgodności z firmą szwedzką, obniżenie wartości po okresie sprawozdawczym nie rodziłoby obowiązku korygowania poprzedniej deklaracji, a jedynie zwiększenie wartości wymagałoby takiej korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl ogólnej reguły wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to zgodnie z ust. 4 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10 - 12.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Spółka świadczy na rzecz firmy szwedzkiej usługi napraw gwarancyjnych ciągników siodłowych sprzedawanych przez dealerów. Zgodnie z zapisami zawartej umowy, Spółka zobowiązała się niezwłocznie dokonywać wszystkich napraw gwarancyjnych lub wymiany części. Po wykonaniu usług, wysyła do gwaranta wniosek o uznanie naprawy, zawierający m.in. szczegółowe zestawienie poniesionych, skalkulowanych kosztów robocizny oraz zużytych części. Gwarant uznaje wniosek z miesięcznym lub dłuższym opóźnieniem, w całości bądź w innych kwotach, albo nie uznaje wykonanych napraw.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż dla usług napraw gwarancyjnych ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przedmiotowych usług powstaje z chwilą wykonania usługi, czyli wykonania określonej naprawy gwarancyjnej ciągnika siodłowego. W sytuacji, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi. Należy zaznaczyć, że brak akceptacji wniosku gwarancyjnego przez kontrahenta szwedzkiego lub uznanie go w innych kwotach, nie wpływa na datę powstania obowiązku podatkowego. Również wystawienie faktury VAT w terminie późniejszym, pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w dniu, w którym najpóźniej Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury VAT, dokumentującej wykonaną usługę, czyli 7. dnia od dnia wykonania usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w odpowiednich uregulowaniach zawartych w prawie wspólnotowym. Zgodnie z brzmieniem art. 62 pkt 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostaną spełnione prawne wymogi wymagalności VAT. Podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony.

Natomiast w myśl postanowień art. 63 ww. Dyrektywy, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Spółka wskazała, iż na podstawie wniosków gwarancyjnych - generowanych tuż po wykonaniu naprawy gwarancyjnej, zawierających kalkulację ceny usługi - wystawione zostaną wewnętrzne faktury VAT. W sytuacji zatwierdzenia przez gwaranta wniosku w niższej wartości w następnym miesiącu, Spółka wystawiłaby wewnętrzną fakturę VAT korygującą i uwzględniła ją w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura korygująca została wystawiona. W przypadku faktury korygującej "in plus", korekcie podlegałaby pierwotnie złożona deklaracja VAT. Dla usług wykonywanych w bieżącym okresie podstawę rejestrów VAT stanowiłyby wewnętrzne faktury VAT, sporządzone na podstawie wniosków gwarancyjnych. W przypadku uznania przez firmę szwedzką wniosku w innej kwocie, obniżenie wartości po okresie sprawozdawczym nie rodziłoby obowiązku korygowania poprzedniej deklaracji, a jedynie zwiększenie wartości wymagałoby takiej korekty.

Należy wskazać, że stosownie do zapisów art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7).

Należy zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 106 ust. 7 ustawy, uzasadniające wystawianie faktur wewnętrznych, wobec czego - w świetle regulacji art. 106 ust. 1 ustawy - Wnioskodawca ma obowiązek dokumentować sprzedaż przedmiotowych usług poprzez wystawienie faktury VAT.

W myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ust. 4 ww. artykułu określono, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Ust. 4a omawianego artykułu stanowi, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (29 ust. 4c ustawy).

Stosownie do treści § 13 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W § 14 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia określono, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W ust. 4 tegoż paragrafu wskazano, że przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Powyższe wskazuje, iż ustawodawca uregulował w sposób szczególny moment rozliczenia faktur korygujących obniżających podatek należny, jednak brak jest regulacji dotyczącej rozliczenia faktur korygujących podwyższających ten podatek. W związku z powyższym należy odnieść się do cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących o momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 4.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy korekta faktury spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru (wykonania usługi), bez względu na przyczynę korekty. Korekta "in plus" powinna być odniesiona do miesiąca powstania obowiązku podatkowego, co jest zgodne z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, regulującym moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli zatem w wyniku rozliczenia wniosku o uznanie naprawy przez kontrahenta szwedzkiego, cena usługi ulegnie zmniejszeniu w stosunku do ceny wykazanej w fakturze pierwotnej (gwarant uzna wniosek w niższej wartości), spowoduje to konieczność wystawienia faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Stosownie do treści powołanego wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi stanowić będzie podstawę do pomniejszenia obrotu i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym:

* wystawiła fakturę korygującą - jeśli uzyskała potwierdzenie odbioru tej korekty przez gwaranta przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc (kwartał),

* otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez gwaranta - jeśli potwierdzenie to uzyskała po terminie złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc (kwartał), w którym wystawiła fakturę korygującą.

Natomiast w sytuacji, gdy po rozliczeniu wniosku przez gwaranta cena usługi okaże się wyższa od widniejącej na fakturze pierwotnej, wówczas Spółka winna wystawić fakturę korygującą "in plus" - podwyższającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego - i rozliczyć ją w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania naprawy gwarancyjnej, poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym rozliczono fakturę pierwotną, zgodnie z art. 19 ustawy, bez względu na przyczynę korekty.

Podkreślenia wymaga fakt, iż z treści wniosku wynika, że możliwość zmiany wynagrodzenia za wykonane przez Spółkę usługi przewidziano w umowie wiążącej strony, określając w niej sposób i terminy rozliczania wniosków gwarancyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.